الاعتراف بالإيراد
1. يهدف هذا الملخص إلى عرض الإرشادات
العامة التي تستخدم في معظم عمليات المنشآت المالية للاعتراف بالإيراد. ويقصد
بكلمة الاعتراف Recognition, العملية الأصولية
لتسجيل أو إدخال بند ما في الحسابات والقوائم المالية لمنشأة ما. ويتضمن الاعتراف
وصف البند بالكلمات والأرقام مع إدخال المبلغ بالإجمالي في القوائم المالية. أما
بالنسبة للأصول والالتزامات, فالاعتراف لا يتضمن فقط تسجيل الاقتناء أو الاستحقاق
للبند المعني, وإنما أيضاً التغيرات اللاحقة علية, بما في ذلك إخراج البند الذي
اعترف به سابقاً من القوائم المالية. وتجدر الإشارة إلى أن الاعتراف يختلف عن
التحقق. فالتحقق Realization معني بعملية تحويل
الموارد والحقوق غير النقدية إلى نقدية, وأن أدق استخدام لهذا المصطلح في المحاسبة
والعرض المالي, هو عند الإشارة إلى بيع أصول مقابل نقدية أو مطالبات بنقدية.
2. طبقاً لمبدأ الاعتراف
بالإيراد Revenue
Recognition Principle, فأنه يتم الاعتراف بالإيراد عندما: (أ) يتحقق أو يكون قابلاً
للتحقق, و(ب) عند اكتسابه. وتتحقق الإيرادات عند مبادلة السلع والخدمات بنقدية أو
مطالبات بنقدية (ذمم مدينة). وتكون الإيرادات قابلة للتحقق عندما تكون الأصول
المستلمة في عملية التبادل جاهزة للتحويل إلى مبالغ محددة من النقدية أو المطالبات
بنقدية. وتكتسب الإيرادات عندما تنجز المنشأة بشكل جوهري ما يجب عليها إنجازه
لتستحق المنافع المتمثلة في الإيرادات, أي عندما تكون عملية اكتساب الإيراد قد
انتهت أو شارفت على الانتهاء. وعلية, فأنه يوجد أربعة عمليات إيرادات يعترف بها
طبقاً لهذا المبدأ, وهي: (أ) الإيرادات من بيع البضاعة, ويعترف بها بتاريخ البيع؛
والذي عادة ما يكون تاريخ تسليم البضاعة للعميل, (ب) الإيرادات من تقديم الخدمات,
ويعترف بها عندما تكون الخدمات قد قدمت ويمكن إرسال فواتير للعميل بها, (ج)
الإيرادات من السماح للآخرين باستخدام أصول المنشأة؛ كالفائدة, والإيجار, ومقابل
حقوق الملكية الفكرية. ويعترف بهذه الإيرادات مع مرور الزمن أو مع استخدام الأصول,
(د) الإيرادات من التخلص من الأصول عدا البضاعة, ويعترف بها بتاريخ البيع أو
المبادلة. ويركز هذا الملخص على البندين (أ) و (ب) أعلاه من عمليات الإيرادات وحسب
الترتيب التالي: (أ) الاعتراف بالإيراد بتاريخ البيع ( تاريخ التسليم), وتمثل
القاعدة العامة, (ب) الاعتراف بالإيراد قبل تاريخ التسليم, وتشمل: قبل الإنتاج, وخلال
الإنتاج, وبانتهاء الإنتاج, (ج) بعد التسليم, وتشمل: عند قبض النقدية, وبعد
استرداد التكلفة, (د) عمليات البيع الخاصة, وتشمل بضاعة الأمانة.
2.أ عادة ما يتحقق شرطا الاعتراف بالإيراد (التحقق أو القابلية
للتحقق, والاكتساب) عندما تكون البضاعة قد سلمت أو الخدمات قد قدمت للعميل. وهنالك
ثلاثة مشاكل مرتبطة بالاعتراف بالإيراد عند نقطة البيع, وهي: (أ) البيع مع ضمان
إعادة الشراء, (ب) البيع مع حق الإرجاع, (ج) تحميل تجار الجملة وحشو قنوات
التوزيع.
2.أ.1 لا تعتبر عملية بيع بضاعة في فترة
مالية معينة والاتفاق على إعادة شرائها في الفترة المالية التالية, عملية بيع. ففي
هذه الحالة, ورغم أن ملكية البضاعة قد انتقلت من البائع إلى المشتري, فأن الجوهر
الاقتصادي للعملية ما زال يلزم البائع بالمخاطر المتعلقة بالبضاعة, حيث أن اتفاقية
البيع في هذه الحالة تنص على أن البائع يتعهد بإعادة شراء البضاعة من المشتري
وبسعر محدد يتضمن جميع تكاليف البضاعة وتكاليف الاحتفاظ بها في مخازن المشتري.
وعليه, يجب أن تظهر البضاعة والالتزام المتعلق بها في دفاتر البائع (أي لا توجد
عملية بيع). وتسعى المنشآت إلى مثل هذا الوضع لتمويل شراء بضاعة دون عرض البضاعة أو
الالتزام المتعلق بها في الميزانية. وتسمى مثل هذه الحالة باتفاقيات تمويل البضاعة
Parking
Transactions. ولتوضيح هذا النوع من
الاتفاقيات, افترض أن الشركة الأردنية قامت بنقل (بيع) بضاعة للشركة الصديقة, مع
تعهد الشركة الأردنية على إعادة شراء بضاعتها بسعر معين بعد فترة زمنية معينة.
تقوم الشركة الصديقة هنا باستخدام البضاعة كضمان لاقتراض أموال, وتستخدم المحصّل
من عملية الاقتراض لدفع ثمن البضاعة للشركة الأردنية. ومن ثم تقوم الشركة الأردنية
مستقبلاً بإعادة شراء البضاعة من الشركة الصديقة. وتستخدم الشركة الصديقة المبلغ
المدفوع من قبل الشركة الأردنية لها لسداد المبلغ المقترض. أن جوهر هذه العملية هو
أن الشركة الأردنية تمول بضاعتها-مع احتفاظها بمخاطر الملكية- بالرغم من انتقال
الملكية صورياً للشركة الصديقة. وتستفيد الشركة الأردنية من أنها استبعدت التزاماً
من ميزانيتها, وتمكنت من التلاعب برقم الربح. أما الشركة الصديقة فأن مثل هذه
العملية قد يحل مشكلة LIFO Liquidation, أو الاستفادة من القيام بدور الشركة الأردنية في المستقبل.
2.أ.2 تواجه بعض الشركات نسبة عالية من
المردودات, وبالتالي تضطر إلى تأخير الاعتراف بالإيراد ( المبيعات) حتى تنتهي
تقريباً فترة السماح برد البضاعة. ومن الأمثلة على هذا النوع من الشركات: دور
النشر, وشركات الأطعمة الفاسدة, وشركات الأشرطة والتسجيلات, وبعض مصنعي الألعاب
والأدوات الرياضية. وتتم المردودات في مثل هذه الشركات إما بموجب عقد البيع, أو
كواقع عملي؛ كما في اتفاقيات البيع المضمون أو بضاعة الأمانة. وهنالك ثلاثة طرق
بديلة للاعتراف بالإيراد في مثل هذه الأوضاع: (أ) عدم تسجيل عملية البيع ألا بعد
استنفاذ فترة السماح بالرد, (ب) تسجيل عملية البيع مع تخفيضها بالمردودات
المستقبلية المقدرة, (ج) تسجيل المبيعات, والمحاسبة عن المردودات عند حدوثها.
وتجدر الإشارة إلى أن المبادئ المحاسبية تنص على أن الاعتراف بإيراد المبيعات يتم
فقط عند نقطة البيع عندما تتحقق جميع الشروط الستة التالية: (1) سعر البائع
للمشتري ثابت بشكل جوهري أو قابل للتحديد بتاريخ البيع, (2) قيام المشتري بدفع
السعر للبائع, أو ألتزمه بدفع السعر للبائع, (3) لن يتغير التزام المشتري للبائع
في حالة السرقة أو التلف المادي للبضاعة, (4) للمشتري جوهر اقتصادي منفصل عن ذلك
الذي للبائع, (5) ليس على البائع التزامات هامة نسبياً بأداء مستقبلي للمساعدة
بشكل مباشر في إعادة بيع المنتج من قبل المشتري, (6) يمكن تقدير المردودات
المستقبلية بدرجة معقولة. وبالتالي, إذا لم تتحقق الشروط الستة السابقة, فأنه يجب
عدم الاعتراف بإيراد المبيعات أو تكلفة البضاعة المباعة في تاريخ البيع, وإنما يتم
الاعتراف بهما بعد انتهاء فترة السماح بالرد أو عندما تتحقق الشروط الستة السابقة,
مع ملاحظة أن المبيعات وتكلفتها, المعروضة في قائمة الدخل,لابد وأن تخفض
بالمردودات المقدرة.
2.أ.3 تسجل بعض الشركات الإيرادات بتاريخ
التسليم مع عدم وجود ضمان لإعادة الشراء أو الحق في إرجاع البضاعة. ورغم أن هذه
الشركات تبدو وكأنها تتبع المبادئ المحاسبية, إلا أنها في الواقع تعترف بالإيرادات
والأرباح قبل تاريخها. فمثلاً, تستخدم شركات التبغ أساليب توزيع تعرف باسم
"تحميل التجار Trade loading. وتهدف هذه الشركات من وراء ذلك إلى إظهار مبيعات وأرباح وحصة
سوقية غير موجودة فعلاً. فالشركة تغري تجار الجملة بشراء اكثر مما يستطيعون بيعة
خلال الفترة. وبالتالي فأن شركات التبغ تضخم أرباحها التشغيلية من خلال الاعتراف
بأرباح فترات مالية قادمة. أما في شركات البرمجيات الحاسبية, فتسمى نفس العملية
السابقة "حشو قنوات التوزيع" Channel stuffing. فمثلاً, عندما تريد
شركة برمجيات إظهار نتائج أعمالها لتبدو افضل من الواقع, فأنها تمنح موزعيها خصماً
كبيراً لشراء اكثر مما يريدون, وتقوم بالاعتراف بالمبيعات عند مغادرة البضاعة
ميناء التحميل. وبالنظر إلى مثل هذه العمليات, نجد أنها في الواقع قرارات وأفعال
متعلقة بسياسات إدارية وتسويقية تهدف إلى تضخيم المبيعات وتشوه النتائج التشغيلية.
وبما أنه لا يمكن إجراء تسوية لتعديل اثر مثل هذه العمليات على القوائم المالية,
فأنه يجب عدم تشجيعها, وعلى المد راء إدراك الناحية الأخلاقية المتعلقة بخطر تضليل
البيئة المالية من خلال الدخول بمثل هذه العمليات لتحسين القوائم المالية.
3. في ظروف معينة يتم الاعتراف بالإيراد قبل
نقطة التسليم, ومن أكثر الأمثلة شيوعاً هو حالة عقود الإنجاز طويلة الأجل؛ كمشاريع
تعبيد الطرق, وتصنيع الطائرات والأسلحة. وطبقاً لهذه
الاتفاقيات, فان البائع (المقاول) يطالب المشتري بالثمن على أقساط في نقاط زمنية
مختلفة تعكس ما تم إنجازه, وعندما يتضمن المشروع وحدات مستقلة كمجموعات من المباني
أو كيلومترات من الطريق، فان الملكية تنتقل والمطالبة بالثمن تتم عند الانتهاء من
كل مرحلة من المراحل؛ كإنجاز بناء كل مبنى أو إنجاز شق كل 10 كيلومترات من
الطريق. وعليه فان السجلات المحاسبية يجب أن تعرض ذلك من خلال تسجيل المبيعات عند
تسليم المراحل. وهناك طريقتان مختلفتان تماماً للمحاسبة عن عقود الإنجاز طويلة الأجل
هما: (أ) طريقة النسبة المئوية للإنجاز Percent -of-Completion
و (ب) طريقة العقد المنجز Complete Contract.
3.أ تعترف طريقة النسبة
المئوية للإنجاز بالإيرادات والتكاليف ومجمل الربح للفترة بالاستناد إلى التقدم في
عملية الإنجاز (البناء) أي النسبة المئوية المنجزة، ويتم تجميع تكاليف البناء بالإضافة
إلى مجمل الربح المكتسب حتى تاريخه في حساب المخزون (بناء تحت الإنجاز) ويتم تجميع
الفواتير المرتبطة بالعمل المنجز في حساب مقابل لحساب المخزون (مطالبات البناء تحت
الإنجاز). ولتطبيق هذه الطريقة لا بد من وجود أساس أو معيار لقياس الإنجاز أو
التقدم نحو الإنجاز عند تواريخ فتروية محددة.
3.أ.1هنالك عدة طرق في الحياة
العملية لتحديد مدى التقدم نحو الإنجاز، واكثر هذه الطرق شيوعا هي طريقة نسبة
التكلفة إلى التكلفة، وطريقة الجهود المبذولة، وطريقة وحدات العمل المنجزة. وتهدف
هذه الطرق ألي قياس مدى التقدم نحو الإنجاز بالتكاليف، أو الوحدات، أو القيمة
المضافة. ويتم تحديد المقاييس المتعددة ومن ثم تصنيفها إلى مقاييس مدخلات ومقاييس
مخرجات. حيث تعّبر مقاييس المدخلات (التكلفة المستحقة، الساعات التي عملها العمال)
عن الجهود المبذولة في العقد، أما مقاييس المخرجات (عدد الأطنان المنتجة،عدد
الطوابق المشيدة من المبنى، عدد الكيلو مترات المعبدة من الطريق) فتعّبر عن
النتائج. وتعتبر طريقة التكلفة إلى التكلفة من اشهر طرق القياس المستخدمة لتحديد
التقدم نحو الإنجاز. ففي ظل طريقة التكلفة إلى التكلفة, يتم تحديد مدى التقدم نحو الإنجاز(نسبة
الإنجاز) من خلال قسمة التكاليف المستحقة حتى تاريخه على أحدث تقدير لإجمالي
تكاليف تنفيذ العقد. ولتحديد الإيرادات أو مجمل الربح الذي يجب الاعتراف به حتى
تاريخه, يتم ضرب النسبة المنجزة في إجمالي الإيرادات المقدرة (أو مجمل الربح ).
ولإيجاد مبالغ الإيرادات ( أو مجمل الربح) المعترف بها للفترة الحالية, يتم طرح إجمالي
الإيرادات (أو مجمل الربح) المعترف بها في الفترات السابقة من الإيرادات ( أو مجمل
الربح) المعترف بها حتى تاريخه. وخلال عملية إنجاز العقد وطبقا لطريقة التكلفة إلى
التكلفة يتم تسجيل القيود الفردية التالية عن حدوث العمليات المالية المتعلقة
بالعقد. والتالي قيود تلخيصية لتلك القيود الفردية. فلتسجيل تكلفة الإنجاز
(البناء) يتم جعل حساب بناء تحت الإنجاز مدينا بالمواد, والنقدية، والالتزامات,
وغيرها من النفقات المرتبطة بالعقد, ويجعل الحساب المعني دائنا بالمبلغ (مواد خام،
نقدية، ذمم دائنة، وغيرها). ولإثبات إرسال فواتير للمطالبة بثمن الجزء المنجز يجعل
حساب ذمم مدينة مبيناً وحساب مطالبات البناء تحت الإنجاز دائنا بالمبلغ. ولإثبات
استلام نقدية من المشتري, يجعل حساب النقدية مدينا وحساب الذمم المدينة دائن.
ولإثبات الاعتراف بالإيراد ومجمل الربح حتى تاريخه، يجعل حساب بناء تحت الإنجاز
مدينا بمجمل الربح وحساب مصاريف البناء مدينا بالتكلفة الفعلية للعمل المنجز حتى
تاريخه, وحساب إيرادات عقود طويلة الأجل دائنا بالمجموع (لاحظ أن حساب مصاريف
البناء يشبه حساب تكلفة البضاعة المباعة في شركة صناعية). وعند إنجاز العقد يتم إثبات
القيد التالي: يجعل حساب مطالبات بناء تحت الإنجاز مدينا وحساب بناء تحت الإنجاز
دائنا بسعر العقد .
أما فيما يتعلق بالعرض المالي
المرتبط بالعقد فان القوائم المالية تتضمن الإيراد من العقود طويلة الأجل ضمن
قائمة الدخل وبمبلغ مساوٍ للمبلغ المعترف به كإيراد ضمن تلك الفترة المالية، كذلك
تتضمن قائمة الدخل تكاليف (مصاريف) البناء ومجمل الربح الناتج عنهما. أما
الميزانية فتتضمن ضمن الأصول المتداولة وضمن الذمم المدينة المبلغ غير المحصل من
المطالبات المرسلة خلال ذلك العام. كذلك يتضمن المخزون السلعي بندان معروضين بشكل
مستقل هما: رصيد حساب بناء تحت الإنجاز وبمبلغ مساوي للإيراد المعترف به خلال تلك
الفترة مطروحا منه رصيد مطالبات بناء تحت الإنجاز لتلك الفترة, وذلك للتوصل إلى
بند التكاليف والأرباح المعترف بها علاوة على مبلغ المطالبات للبناء تحت الإنجاز. وتجدر
ملاحظة انه خلال عمر العقد, وإذا كان الفرق ما بين البناء تحت الإنجاز وحساب
مطالبات البناء تحت الإنجاز مدينا (أي أن رصيد البناء تحت الإنجاز اكبر من
المطالبات ) فان المبلغ يعرض ضمن الأصول
المتداولة، أما إذا كان دائنا (أي أن رصيد المطالبات اكبر من رصيد البناء تحت الإنجاز)
فأن المبلغ يعرض ضمن الالتزامات المتداولة.
3.ب في ظل طريقة العقد المنجز
يتم الاعتراف بالإيراد ومجمل الربح فقط عند نقطة البيع والتي تتمثل في نقطة إنجاز
العقد. أما بالنسبة لتكاليف العقود طويلة الأجل تحت الإنجاز والمطالبات خلال
الفترة فيتم تجميعها ولكن بدون تحميلات فتروية لحسابات قائمة الدخل بالإيرادات أو
التكاليف أو مجمل الربح. أن الميزة الرئيسة لهذه الطريقة هي أنها لا تعتمد على
تقديرات للعمل غير المنجز. أما عيبها الرئيس فهو أنها لا تعكس الأداء الحالي عندما
تكون فترة العقد تتجاوز الفترة المحاسبية, مما يؤدي إلى تشويه رقم الربح. أما
القيود السنوية لتسجيل تكاليف البناء، والمطالبات، والمحصلات من العملاء, فهي
مشابهة تماما لتلك في ظل طريقة نسبة الإنجاز مع استبعاد القيود المتعلقة بالاعتراف
بالإيراد ومجمل الربح. والتالي القيود التي تسجل عند انتهاء إنجاز العقد للاعتراف
بالإيراد والتكاليف ولإقفال حساب المخزون والمطالبات. يجعل حساب مطالبات البناء
تحت الإنجاز مدينا بسعر العقد ويجعل حساب إيرادات من عقود طويلة الأجل دائنا
بالمبلغ. كذلك يجعل حساب تكاليف البناء مدينا بالتكلفة الكلية الفعلية للعقد وحساب
بناء تحت الإنجاز دائن بالمبلغ. وتجدر ملاحظة
أن القوائم المالية خلال فترة إنجاز العقد ولكن قبل إنجازه لا تعرض أية أرقام
متعلقة بمجمل الربح أو الإيرادات أو التكاليف المرتبطة بالعقد، ولكن كما ذكرنا
سابقا تظهر جميع هذه الأرقام في السنة المالية التي أنجز خلالها العقد. أما
بالنسبة للميزانية فتُظهر خلال فترة العقد وضمن الأصول المتداولة وضمن حساب الذمم
المدينة المبلغ غير المحصل من المطالبات المرسلة خلال ذلك العام، كذلك يتضمن
المخزون السلعي بندان معروضان بشكل مستقل هما: رصيد حساب بناء تحت الإنجاز وبمبلغ
مساوٍ للتكاليف الفعلية مطروحاً منه رصيد حساب مطالبات تحت الإنجاز لتلك الفترة,
وذلك للتوصل إلى تكاليف العقد التي لم يتم المطالبة بها بعد. ويلاحظ انه عندما
يتجاوز مجموع المطالبات خلال الفترة تكاليف البناء الفعلية فان الفرق يسجل ضمن
الالتزامات المتداولة.
4. هنالك نوعان من الخسائر
المرتبطة بالعقود طويلة الأجل: (أ) خسائر خلال الفترة الحالية مرتبطة بعقود مربحة،
(ب) خسائر مرتبطة بعقود غير مربحة. ويحدث النوع الأول عند وجود زيادة جوهرية في
تقدير التكاليف الفعلية للعقد خلال فترة العقد, ولكن هذه الزيادة لا تلغي جميع أرباح
العقد. وفي ظل طريقة النسبة المئوية للإنجاز فقط، فان الزيادة في تقدير الكلفة
تتطلب تسوية خلال الفترة الحالية على مجمل الربح الفائض المعترف به خلال الفترات
السابقة. وتسجل هذه التسوية كخسارة خلال الفترة الحالية لأنها تعتبر تغييرا في
التقديرات المحاسبية. أما النوع الثاني فيحدث عندما تشير تقديرات التكلفة في نهاية
الفترة الحالية إلى أن خسارة ستنتج عند إنجاز العقد بكامله. وفي ظل طريقتي النسبة
المئوية للإنجاز والعقد المنجز، فان الخسارة الكلية المتوقعة على العقد لا بد وان
يعترف بها خلال الفترة الحالية، وذلك تطبيقا لمبدأ التحفظ. ومحاسبياً، وتطبيقاً
على النوع الأول من الخسارة فان قيد الاعتراف بالإيراد خلال تلك السنة سيتضمن جعل
حساب بناء تحت الإنجاز دائنا بالخسارة، وستظهر هذه الخسارة كفرق ما بين الإيراد
المعترف به لتلك الفترة وتكاليف البناء الفعلية للفترة ذاتها. وتجدر الإشارة إلى
انه في ظل طريقة العقد المنجز لن يتم الاعتراف بأية خسارة. أما بالنسبة للنوع
الثاني من الخسارة (النتيجة النهائية للعقد خسارة)، وفي ظل طريقة النسبة المئوية للإنجاز,
فأن الخسارة التي يجب الاعتراف بها خلال الفترة الحالية ستساوي مجموع مجمل الربح
المعترف به للفترات السابقة وخسارة العقد النهائية بعد إعادة تقدير التكلفة
المتبقية لإنجاز العقد. فمثلا إذا كان مجموع مجمل الربح للفترات السابقة لسنة إعادة
تقدير التكلفة يساوي 100000 دينار, وكانت خسارة العقد النهائية مساوية لمبلغ 7000 دينار,
فان مبلغ الخسارة الواجب الاعتراف به خلال الفترة الحالية يساوي 107000 دينار. أما
تكاليف البناء فتحسب من خلال إضافة إجمالي هذه الخسارة إلى الإيراد الذي سيتم
الاعتراف به خلال نفس الفترة، فإذا كان الإيراد المعترف به للفترة يساوي 800000
دينار, فان حساب تكاليف البناء سيجعل مدينا بمبلغ 907000 دينار, وسيجعل حساب بناء
تحت الإنجاز دائنا بالخسارة (107000), وسيجعل حساب إيرادات من عقود طويلة الأجل
دائنا بالفرق (800000 دينار). أما في ظل طريقة العقد المنجزة, فان خسارة العقد
النهائية يعترف بها أيضا خلال الفترة التي تم فيها إعادة تقدير التكلفة, وذلك من
خلال جعل حساب خسارة من عقود طويلة الأجل مدينا بالمبلغ (7000 دينار) وحساب بناء
تحت الإنجاز دائنا.
وتجدر ملاحظة انه ما دام رصيد
حساب المطالبات لا يتجاوز سعر العقد، فان رصيد حساب البناء تحت الإنجاز لن يتجاوز
سعر العقد. ولكن عندما يتجاوز رصيد حساب البناء تحت الإنجاز المطالبات، فان
الخسارة المعترف بها تطرح من تكاليف البناء المتجمعة في الميزانية. أي انه في ظل
طريقتي النسبة المئوية للإنجاز والعقد المنجز، فان الاحتياط للخسارة يدخل في حساب
البناء تحت الإنجاز, وبالتالي يخفض رصيد المخزون. أما عندما تتجاوز المطالبات
التكاليف المتجمعة, فان مبلغ الخسارة المقدرة يعرض بشكل مستقل في الميزانية
كالتزام متداول، أي انه في ظل الطريقتين, فان مبلغ الخسارة (7000 كما هو أعلاه)
سيؤخذ من حساب البناء تحت الإنجاز وسيعرض منفردا كالتزام متداول يسمى الالتزام
المقدر على العقود طويلة الأجل.
5. هنالك أسس أخرى للاعتراف بالإيراد
قبل نقطة التسليم ، وتصلح هذه الطرق في ظروف معينة، وهذه الأسس هي: (أ) أساس إتمام
الإنتاج، (ب) أساس النمو (التزايد)، (ج) أساس الاكتشاف. ولكن الأساس الأول هو
الوحيد المقبول حسب المبادئ المحاسبية المتعارف عليها, أما الأخرى, فنظرا للمشاكل
المتعلقة بتطبيقها في الحياة العملية وتبعاتها الضريبية والاقتصادية، فهي غير
مقبولة وغير مدعومة من قبل مهنة المحاسبة أو الصناعات ذات العلاقة. ويطبق أساس إتمام
الإنتاج عند التعامل مع أوضاع تتضمن معادن ثمينة ومحاصيل زراعية ومخرجات المناجم
ذات الأسعار المؤكدة. ففي هذه الحالة يعترف بالإيراد عند الانتهاء من الإنتاج لان
السعر مؤكد بدرجة معقولة، ولأن الوحدات متعاوضة, ولأنه لا توجد تكاليف هامة نسبيا
لتوزيع المنتج. وأيضا عندما تسبق عملية تحصيل النقدية عملية الإنتاج والتوزيع، كما
في حالة اشتراكات المجلات، فانه يمكن الاعتراف بالإيراد عند اكتسابه سواء بالإنتاج
أو بالتسليم.
6- يؤجل الاعتراف بالإيراد إلى
ما بعد نقطة التسليم عندما يكون تحصيل سعر البيع غير مؤكد بدرجة معقولة. وهناك
طريقتان عادة ما تستخدما لتأجيل الاعتراف بالإيراد حتى يتم التحصيل وهما: (أ)
طريقة البيع بالتقسيط (ب) طريقة استرداد التكلفة، أما طريقة الوديعة فتستخدم حيث
توجد نقدية مستلمة قبل التسليم أو التحويل للمنتج، ويسجل المبلغ المستلم كوديعة
لان عملية البيع غير مكتملة.
6.أ. تركز طريقة البيع
بالتقسيط على عملية التحصيل بدلا من عملية البيع، أي أن الاعتراف بالإيراد يتم في
الفترة التي يتم فيها التحصيل وليس في الفترة التي يتم فيها البيع. وتستخدم هذه
الطريقة عندما يتم استلام ثمن المنتج على أقساط
دورية لمدة من الزمن (عادة طويلة). ولان احتمالية عدم التحصيل من العملاء تكون
اكبر عندما يتم التحصيل على أقساط بالمقارنة مع عملية البيع اعتيادية، فان هنالك أدوات
متعددة لحماية البائع. واكثر هذه الأدوات شيوعا لدى الشركات التجارية هي (أ)
استخدام عقود البيع المشروطة بعدم تحويل ملكية المنتج إلى العميل إلى بعد قبض جميع
الأقساط اللازمة، (2) استخدام كمبيالات مضمونة برهن (ملكية شخصية للعميل) على
المنتج المباع. وفي كلتا الحالتين يمكن للبائع إعادة المنتج لمخازنه وبيعه فيما
بعد بأي سعر لتعويضه عن الأقساط غير المحصلة ومصاريف إعادة المنتج لمخازنه. ويتم
في ظل طريقة البيع بالتقسيط بالاعتراف بالإيراد وتكلفة المبيعات في الفترة التي
تمت خلالها عملية البيع, ولكن يؤجل الاعتراف بمجمل الربح إلى الفترات التي سيتم
تحصيل النقدية خلالها. وعليه فبدلا من تأجيل الاعتراف بالمبيعات (الإيراد) dإلى
فترات مستقبلية حيث يتوقع تحصيل النقدية، وبالتالي تأجيل الاعتراف بالتكاليف
والمصارف المتعلقة بعملية البيع، فأنه يتم تأجيل الاعتراف بمجمل الربح فقط (لاحظ أن
المصاريف البيعية والإدارية وما شابهها لا تؤجل). والتالي الإجراءات المحاسبية لتأجيل
الاعتراف بمجمل الربح من مبيعات سنة واحدة أو مبيعات تمت في سنوات سابقة :
مبيعات سنة واحدة:
(1) سجل خلال العام، كلا من المبيعات وتكلفتها بالطريقة المعتادة وباستخدام
الحسابات الخاصة التي ستعرض لاحقا، واحسب نسبة مجمل الربح على عملية البيع
بالتقسيط، (2)استخدم في نهاية العام، نسبة مجمل الربح بضربها في النقدية المحصلة
خلال السنة الجارية للوصول إلى مجمل الربح المتحقق، (3) يجب تأجيل الاعتراف بمجمل
الربح غير المتحقق إلى الفترات القادمة.
أما بالنسبة للمبيعات التي
تمت في فترات سابقة فان نسبة مجمل الربح لمبيعات كل سنة يجب أن تستخدم مع المحصلات
النقدية من الذمم المدينة الناتجة عن مبيعات السنة للوصول إلى مجمل الربح المتحقق.
6.أ.2 أما القيود المحاسبية لإثبات
العمليات المتعلقة بالبيع بالتقسيط فتتضمن جعل حساب ذمم مدينة بالتقسيط مدينا
وحساب مبيعات بالتقسيط دائنا للاعتراف بعملية البيع بالتقسيط. وعندما يتم استلام
قسط من الأقساط، يجعل حساب النقدية مدينا، وحساب ذمم مدينة بالتقسيط دائنا بالمبلغ
المحصل. وسواء كانت الشركة تستخدم نظام الجرد المستمر أو الدوري، فان حساب تكلفة
البضاعة المباعة بالتقسيط يجعل مدينا بالتكلفة وحساب المخزون السلعي يجعل دائنا.
ولأقفال المبيعات بالتقسيط وتكلفة البضاعة المباعة بالتقسيط وللاعتراف بمجمل الربح
المؤجل, يجعل حساب المبيعات بالتقسيط مدينا بسعر البيع، وحساب تكلفة البضاعة
المباعة بالتقسيط دائنا بالتكلفة, وحساب مجمل الربح المؤجل دائنا بمجمل الربح.
ولاستبعاد الجزء المتحقق من مجمل الربح من مجمل الربح المؤجل, يجعل حساب مجمل
الربح المؤجل مدينا بحاصل ضرب نسبة مجمل الربح في المحصلات خلال ذلك العام من
المبيعات بالتقسيط، ويجعل حساب مجمل الربح المتحقق على المبيعات بالتقسيط دائنا
بالمبلغ. وأخيرا لإقفال مجمل الربح المتحقق، يجعل حساب مجمل الربح المتحقق على
المبيعات بالتقسيط مدينا وحساب ملخص الدخل دائنا. أما القيود التي تسجل خلال السنة
التالية فتتضمن جعل حساب النقدية مدينا وحساب ذمم مدينة بالتقسيط دائنا بالمبلغ
المحصل خلال السنة التالية، وجعل حساب مجمل الربح المؤجل مدينا، وحساب مجمل الربح
المتحقق على المبيعات بالتقسيط دائنا بنسبة مجمل الربح للعام المعني من المحصلات
خلال السنة التالية.
6.أ.3 هنالك بعض المشاكل الأخرى
المرتبطة بالبيع بالتقسيط وهي: (أ) الفائدة على عقود الأقساط، (ب) الحسابات غير
القابلة للتحصيل، (ج) الفشل في السداد وإعادة المنتج للبائع.
6.أ.3.أ عادة ما يتم تحميل
المشتري بفائدة على الرصيد غير المدفوع، لان عملية تحصيل الذمم المدينة بالتقسيط
تتوزع على فترة زمنية طويلة. ويتم في هذه الحالة إعداد جدول للدفعات المتساوية
التي تتضمن الفائدة والمبلغ الأصلي. ويتضمن هذا الجدول عمود للنقدية (مبلغ القسط)
(مدين) وعمود للفائدة المكتسبة (دائن)، وعمود للذمم المدينة بالتقسيط (دائن) وعمود
لرصيد الأقساط غير المسددة، وأخيرا عمود لمجمل الربح المتحقق. وتحتسب الدفعة
(القسط) الدورية المتساوية بقسمة الرصيد الأصلي غير المدفوع (سعر البيع بالتقسيط)
على معامل القيمة الحالية لدفعة عادية للفترة المعينة وعند سعر الفائدة المعينة.
وتحتسب الفائدة المكتسبة بضرب رصيد الأقساط غير المسددة في نهاية الفترة السابقة
في معدل الفائدة للفترة. ويحسب المبلغ الذي يجعل به حساب ذمم مدينة بالتقسيط دائنا
بطرح الفائدة المكتسبة من القسط المدفوع. ويحسب رصيد الأقساط غير المسددة في نهاية
الفترة الحالية بطرح مبلغ الذمم المدينة بالتقسيط للفترة من رصيد الأقساط غير
المسددة في نهاية الفترة السابقة. وأخيرا يحسب مجمل الربح المتحقق من خلال ضرب
مبلغ الذمم المدينة بالتقسيط للفترة الحالية في نسبة مجمل الربح. لاحظ انه يعترف
بالفائدة كإيراد عن استلام النقدية وبشكل مستقل عن مجمل الربح المتحقق.
6.أ.3.ب تختلف مشكلة الديون المعدومة
أو حسابات الذمم المدينة غير القابلة للتحصيل عند البيع بالتقسيط لوجود ميزة
إمكانية إعادة الاحتفاظ بالمنتج طبقاً لعقد البيع. فهذه الميزة تعطي للشركة
البائعة إمكانية تغطية الذمم غير المحصلة من خلال إعادة الاحتفاظ بالمنتج ومن ثم إعادة
بيعه. فإذا كانت خبرة الشركة تشير إلى أن إعادة الاحتفاظ بالمنتج لا تغطي بشكل عام
الرصيد غير المسدد, فعلى الشركة الاحتياط لمثل هذه الخسائر من خلال تحميل حساب خاص
للديون المعدومة كما في حالة المبيعات الآجلة تماما.
6.أ.3.ج طبقا لشروط عقد البيع
وسياسة قسم الائتمان، فان للبائع حق إعادة الاحتفاظ بالمنتج المباع بالتقسيط إذا
ما فشل المشتري في سداد الأقساط المطلوبة. ويمكن للبائع إعادة بيع المنتج المعاد
الاحتفاظ به أما نقدا أو بالتقسيط. وفي المحاسبة عن عملية إعادة الاحتفاظ بالمنتج,
يتم الاعتراف بان الذمم المدينة بالتقسيط غير قابلة للتحصيل ويجب شطبها من
الدفاتر، كذلك لا بد من إخراج مجمل الربح المؤجل المتعلق بالعملية من الدفاتر,
وذلك بالقيد التالي: يجعل حساب مخزون معاد الاحتفاظ به مدينا وحساب مجمل ربح مؤجل
مدينا، وحساب ذمم مدينة بالتقسيط دائنا. ويفترض هذه القيد أن البضاعة المعاد الاحتفاظ
بها ستسجل بمبلغ مساوي للذمم المدينة بالتقسيط بعد استبعاد مجمل الربح المؤجل وهذا
الافتراض قد يكون ملائما أوقد يكون غير ملائم، ففي مثل هذه الحالة لا بد من الأخذ
بالاعتبار حالة البضاعة المعاد الاحتفاظ بها، وتكلفة إعادة إصلاحها، وسعرها في سوق
المنتجات المستخدمة، وذلك لان الهدف هو إعادة إدخال الأصل إلى الدفاتر بقيمته
السوقية العادلة، أو بقيمة تقريبية للقيمة السوقية العادلة. فإذا كانت القيمة
السوقية العادلة اقل من رصيد الذمم المدينة غير المحصلة مطروحا منها مجمل الربح
المؤجل، فانه يجب تسجيل " خسارة إعادة الاحتفاظ " بتاريخ إعادة الاحتفاظ
، كذلك يمكن تحميل هذه الخسارة لحساب مخصص الديون المشكوك في تحصيلها إذا ما وجد
مثل هذا الحساب.
6.أ.4 يعتمد العرض المالي
لعمليات البيع بالتقسيط على ما إذا كانت العمليات تمثل جزءا هاما من عمليات الشركة
أم لا. فإذا لم تكن هامة يمكن الاكتفاء بعرض مجمل الربح المتحقق على المبيعات
بالتقسيط بعد مجمل الربح على المبيعات الاعتيادية كرقم مستقل للوصول إلى مجموع
مجمل الربح على المبيعات في قائمة الدخل. أما إذا كانت هامة فيمكن عرض المبيعات
الاعتيادية كعمود مستقل والمبيعات بالتقسيط كعمود آخر مع إضافة عمود للمجموع، وتحت
عمود المبيعات بالتقسيط يظهر مبلغ المبيعات وتكلفة البضاعة المباعة ومجمل الربح
ومن ثم يتم طرح مجمل الربح المؤجل على مبيعات هذا العام للوصول إلى مجمل الربح المتحقق
على مبيعات العام. وأخيرا يتم إضافة مجمل الربح المتحقق هذا العام إلى مجمل الربح
من العمليات الاعتيادية للوصول إلى مجموع مجمل الربح المتحقق هذه العام على جميع
المبيعات. وفي الميزانية فمن المفضل تصنيف الذمم المدينة بالتقسيط حسب السنة التي
سيتم فيها التحصيل ضمن الأصول المتداولة، أما البضاعة المعاد الاحتفاظ بها فتظهر
ضمن المخزون بالميزانية، وتعرض أية أرباح أو خسائر ناتجة عن عملية إعادة الاحتفاظ
بالبضائع في قائمة الدخل تحت مجموع الإيرادات والأرباح الأخرى أو المصاريف
والخسائر الأخرى. أما مجمل الربح المؤجل على المبيعات بالتقسيط فيعالج كإيراد غير
مكتسب ويظهر ضمن الالتزامات المتداولة.
6.ب في ظل طريقة استرداد التكلفة، لا يتم
الاعتراف بأية أرباح حتى تتجاوز النقدية المدفوعة من قبل المشتري تكلفة البضاعة
المباعة من قبل البائع. فبعد أن تسترد جميع التكاليف، فان أية محصلات نقدية إضافية
تدخل ضمن الدخل. وتظهر قائمة الدخل للفترة التي تم فيها البيع، إيراد المبيعات،
وتكلفة البضاعة المباعة, ومجمل الربح(كل من المبلغ الذي اعترف به خلال الفترة (إن
وجد) والمبلغ المؤجل)، و يطرح مبلغ مجمل الربح المؤجل من الذمم ذات العلاقة – بعد
تخفيضها بالمحصلات – في الميزانية. وتظهر قوائم الدخل للفترات اللاحقة مجمل الربح كبند
مستقل عند اكتسابه. وتسمح المبادئ المحاسبية باستخدام هذه الطريقة عند انتفاء وجود
أساس معقول لتقدير إمكانية التحصيل, كما في حقوق الامتياز والعقارات. لاحظ أن إجمالي
الإيراد والتكلفة للبضاعة المباعة يعترف بها في الفترة المالية التي تمت خلالها
عملية البيع، كما في طريقة البيع بالتقسيط. وعلى عكس طريقة البيع بالتقسيط, والتي
تعترف بالدخل عند تحصيل النقدية، فان طريقة استرداد التكلفة تعترف بالربح فقط
عندما تتجاوز النقدية المحصلة مجموع تكلفة البضاعة المباعة. فبعد أن يتم تسجيل
المبيعات وتكلفتها بالطريقة الاعتيادية يسجل القيد التالي في الفترة التي تم فيها
البيع لإقفال المبيعات وتكلفتها وتسجيل مجمل الربح المؤجل على المبيعات، حيث يجعل
حساب المبيعات مدينا وحساب تكلفة البضاعة المباعة دائنا وحساب مجمل الربح المؤجل
دائنا بالفرق ما بين المبيعات وتكلفتها. وفي الفترات المالية التالية، وعند تجاوز المحصلات
التكلفة, يتم الاعتراف بجزء (كل) مجمل الربح المؤجل من خلال جعل حساب مجمل ربح
مؤجل مدينا, وحساب مجمل الربح المتحقق دائنا بمجمل الربح الذي تحقق خلال السنة
المعنية.
7. عمليات بضاعة الأمانة
ناتجة عن طرق تسويقية متخصصة ببعض أنواع المنتجات، حيث يقوم الصانع أو تاجر الجملة
(الأصيل) بإرسال بضاعة إلى الوكيل أو تاجر التجزئة، مع احتفاظ الصانع أو تاجر
الجملة بملكية البضاعة. ويقوم الوكيل ببيع البضاعة نيابة عن الأصيل مقابل عمولة.
ويقوم الوكيل بإرسال النقدية المقبوضة من بيع البضاعة إلى الأصيل بعد طرح مبلغ
عمولته منها. وفي هذه الحالة يستخدم الأصيل نموذجا معدلا للاعتراف بإيراد
المبيعات. فالمبيعات يعترف بها فقط بعد أن يستلم الأصيل مذكرة ببيع البضاعة والنقدية
المحصلة. وتبقى بضاعة الأمانة مسجلة في دفاتر الأصيل ضمن المخزون ولكن بتصنيف
مستقل يسمى بضاعة الأمانة, ولا تسجل هذه البضاعة كأصل في دفاتر الوكيل. وبمجرد أن
تباع البضاعة فان على الوكيل التزاما مساويا لصافي المبلغ المستحق للأصيل. ويستلم الأصيل
دوريا حساب مبيعات من الوكيل يظهر البضاعة المستلمة، البضاعة المباعة، المصاريف
المحملة على بضاعة الأمانة، والنقدية المرسلة للأصيل, ومن ثم يعترف الأصيل بالإيراد.
والتالي ملخص للقيود التي يسجلها كل من الأصيل والوكيل:
الوكيل |
الأصيل |
|
لا
قيد (يسجل مذكرة بالبضاعة المستلمة)
|
·
إرسال
بضاعة الامانة للوكيل
من
ح/ بضاعة الامانة
إلى ح/
مخزون بضاعة تامة الصنع (بالتكلفة)
|
|
لا قيد
|
من ح/ بضاعة الأمانة
إلى ح/ النقدية
|
|
من ح/ ذمم الأصيل المدينة
إلى ح/ النقدي
|
لا قيد حتى يتم أعلام الأصيل
|
|
من ح/ النقدية
إلى ح/ ذمم الأصيل الدائنة
|
لا قيد حتى يتم إعلام الأصيل
|
|
من ح/ ذمم الأصيل الدائنة
إلى مذكورين
ح/ ذمم الأصيل المدينة
ح/ إيراد عمولة
ح/ النقدية
|
من مذكورين
ح/ النقدية (بالصافي)
ح/ مصاريف دعاية وإعلان
ح/ مصروف عمولة الوكيل
إلى ح/ إيرادات مبيعات
بضاعة الأمانة
|
|
لا قيد
|
من ح/ تكلفة بضاعة الأمانة
إلى ح/ بضاعة الأمانة
(نسبة المباع * رصيد حساب بضاعة
الأمانة)
|
تعليقات
إرسال تعليق