أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة

                         
تعريف أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة

إن أدلة الإثبات تعني كل ما يمكن إن يحصل علية المراجع من أدلة و قرائن محاسبية تساعده في تدعيم رأية الفني المحايد حول صحة القوائم المالية، لذلك يعتبر دليل الإثبات بينة قاطعة بحد ذاتها، إما القرائن فتستعمل بدلا عن دليل الإثبات بحيث يلجاأ إليها المراجع عن طريق جمع اكبر عدد ممكن من القرائن في الحالات التي يستعصى عليه وجود دليل إثبات قاطع.

هذا وقد عرف المعيار الدولي للمراجعة ادلة الاثباب في المراجعة بانها:
 "المعلومات التي يحصل عليها المراجع للتوصل الى استنتاجات يبني على اساسها راية المهني ، وتشمل ادلة الاثبات مصادر المستندات و السجلات المحاسبية المتضمنة للبيانات المالية و المعلومات المؤيدة من المصادر الاخرى".

ان الاختلاف بين ادلة الاثبات و القرينة يكمن في ان الدليل يتجة الى الحقيقة محل المراجعة مباشرة في حين ان تتجة القرينة بطريقة غير مباشرة من خلال الحقيقة المتصلة بها.

طبيعة أدلة الإثبات- :

أدلة الإثبات هي كل ما من شانه أن يؤثر علي حكم و تقدير المراجع فيما يتعلق بمطابقة ما عرض من معلومات مالية للحقيقة الاقتصادية , و لا تختلف كثيرا النظر في هذه الأدلة بين منطلق وجهة نظر المراجع الداخلي ووجهة نظر المراجع الخارجي .

فان علي المراجع الخارجي أن يتحقق و يستوفي ما جاء بمعايير العمل الميداني و الذي يتطلب (( جمع أدلة الإثبات التي تمثل أساسا معقولا و مناسبا لتكوين الرأي بخصوص القوائم المالية موضع الفحص ))

أنواع أدلة الإثبات:

1- الفحص الفعلي او الوجود الفعلي

وهو قيام المراجع بفحص او جرد الاصول الملموسة مثل المخزون و الالآت و النقدية، فوجود مثل هذه الاصول داخل المنشأة لا يعني ملكية هذه الاصول، كما يجب على المراجع التحقق من كميات و مواصفات هذه الاصول، وكذلك تقييم حالة او جودة هذه الاصول.

كما يجب التميز بين الفحص الفعلي للاصول و الفحص الفعلي للمستندات، فالصكوك قبل توقيعها تعتبر مستندات وبعد التوقيع تعتبر اصولا وعند الغائها تعتبر مستندات مرة اخرى والفحص الفعلي من اكثر انواع ادلة الاثبات استخداما، ومع العلم بان الفحص الفعلي لا ينفع او لا يصلح للاصول غير الملموسة فهي تحتاج الى نوع اخر من الفحص مثل الفحص المستندي.

2- المصادقات:

تعتبر المصادقات من اقوى ادلة الاثبات، لان هذه المصادقات يتم اعدادها خارج المنشأة والمصادقة هي عبارة عن رد كتابي او شفوي يصدر عن جهة من خارج المنشأة ، ويتوقف استخدام المصادقات او عدم استخدامها على مدى توافق بدائل اخرى ، بحيث انه اذا امكن التحقق من وجود اصل ما او عملية ما باستخدام بدائل اخرىمثل الفحص الفعلي او الفحص المستندي، ففي هذه الحالة ليس هناك داعي لاستخدام نظام المصادقات.

ويتم استخدام المنصادقات كثيرا للمصادقة على حساب المدينين حيث اشار المعيار الدولي الى انه عندما تكون حسابات المدينون جوهرية للبيانات المالية وعندما يكون هنالك توقعا معقولاً بان المدينون سيستجبون، يقوم المراجع عادة بالتخطيط على مصادقات مباشرة لحسابات المدينون او لقيود فردية في رصيد هذه الحسابات ، كما اشار نفس المعيار في بند اخر الى انه عندما يكون هنالك توقعات بان المدينون سوف لم يستجبون، على المراجع ان يخطط للقيام باجراءات بديلة.

وهنالك ثلاثة انواع من المصادقات كما حددها المعيار البريطاني وهي :-

أ- ( المصادقات الايجابية) المصادقات الايجابية مع طلب معلومات من المصادق:

في هذه الحالة يطلب من الشخص الذي تسلم المصادقة بان يقوم بارسالها الى المراجع بعد الرد عليها في كافة الاحوال، كما اطهرت دراسة ان الاستجابة لهذا النوع قليل، لانها تتطلب من مستلم المصادقة ان يبذل جهداً لاتمام هذه المصادقة، كما اشار المعيار الدولي الي انه: في حالة عدم استلام اجابة لمصادقة ايجابية، يجب تطبيق اجراءات بديلة او معاملة البند كخطأ.

ب- ( المصادقات العمياء) المصادقات الايجابية مع تضمينها معلومات يجب المصادقة عليها:

وفي هذه الحالة يمكن لمستلم المصادقة ان يوقع عليها ويعيدها دون ان يهتم بفحص البيانات و المعلومات الوارده بهذة المصادقات.

ج- المصادقات السلبية:

وفي هذه الحالة يطلب من المستلم ان يرد فقط في حالة عدم صحة المعلوماتز فقد اشار المعيار الدولي الى انه: في حالة طلب الادارة من المراجع الحصول على مصادقة ارصدة معينة لحسابات معيتة تحت التحصيل، يقوم المراجع بدراسة فيما اذا كانت هنالك اسباب صحيحة لمثل هذا الطلب، كما اشار في بند اخر بانه قبل الموافقة على عدالة الرفض على المراجع اختبار ايه ادلة متوفرة لدعم تفسيرات الادارة.

وعلى المراجع ان يراقب هذا النوع من الادلة منذ الاعداد وحتى استلام الاجابات على هذه المصادقات، فاذا تخلى المراجع عن مراقبة المصادقات فلا يمكن الاعتماد عليها كدليل اثبات.

3- التوثيـــق:

يتمثل التوثيق في فحص الدفاتر و المستندات التي تدعم المعلومات المدرجة بالقوائم المالية وبما ان لكل عملية مالية مستند واحد على الاقل يدعم هذه العملية فسيكون هناك العديد من المستندات التي تدعم هذه العمليات المالية، وبالتالي يسهل استخدام عملية التوثيق بشكل واسع كادلة اثبات ويوجد نوعان من المستندات هي/

أ- مستندات خارجية: وهي المستندات التي يتم اعدادها خارج المنشأة وقد تستخدم داخل المنشأة و خارجها ، مثل فواتير الشراء.

ب- مستندات داخلية: وهي المستندات التي يتم اعدادها واستخدامها داخل المنشأة مثل مستندات المناولة داخل المخازن.

وتعتبر المستندات الخارجية اكثر تدعيم وصحة من المستندات الداخلية وكذلك المستندات التي تكون داخل فترة المراجعة اقوى من المستندات التي تكون خاج فترة المراجعة ، بالاضافة الى ان هناك شروط للمستندات منها يجب ان يكون المستند اصلاً وليس صورة ، وان يكون المستند موجة للمنشأة محل المراجعة ، و يكون مستوفي الشروط القانونية المعمول بيها داخل المنشأة ولا يحوى اى شطب او محو.

4- الملاحــظات :

تستخدم الملاحظات كدليل اثبات من خلال تقيم انشطة معينة بحيث يمكن للمراجع ملاحظة سير العمل على مدى واسع ولتكوين هذه الملاحظات قد يحتاج المراجع زيارة ميدانية وتكوين انطباع معين، كما يمكن ان يلاحظ مدى الالتزام في تنفيد خطط العمل ومدى التوافق و التناغم بين الاقسام المختلفة. كما انه من خلال الملاحظة يمكن الحكم بمدى ضرورة الحصول على ادلة اخرى ام لا.

5- الاستفسارات:

يمكن للمراجع القيام بالاستفسارات للحصول على معلومات كتابية كانت او شفوية وذلك من خلال طرح مجموعة من الاسئلة، فالاستفسار لا يعتبر دليلاً حاسماً، لانه لا يتم التوصل الية من طرف محايد. ولهذا يحتاج الاستفسار الى مجموعة من الادلة الداعمة لكي يتم الاعتماد علية، فمثلا اذا اراد المراجع ان يحصل على معلومات عن كيفية التسجيل و الرقابة بالنسبة للعمليات المالية فعلية ان يسأل العميل عن الكيفية التي يعمل من خلالها نظام الرقابة الداخلية، ثم القيام ببعض اختبارات المراجعة باستخدام وسائل اخرى مثل التوثيق و الملاحظة للتأكد من ان هذه العمليات قد تم تسجيلها و الرقابة عليها وفقاً لمتطلبات نظام الرقابة الداخلية وايضاً كما صرح العميل.

6- إعادة التشغيل أو ما يعرف بالمراجعة الحسابية:

يقصد باعادة التشغيل ، اعادة فحص عينة من العمليات الحسابية وتحويل المعلومات خلال تلك الفترة التي تتم المراجعة عنها وقد تشمل اعادة فحص العمليات الحسابية اختبار الدقة الحسابية ومثل ذلك يتضمن اجراءات مثل: ترحيل فواتير البيع و المخزون، وكذلك عمليات الجمع في الدفاتر و السجلات وايضاً فحص العمليات الحسابية لمصاريف الاهلاك و المصاريف المدفوعة مقدما، وكذلك تشمل اعادة فحص تحويل المعلومات . وللتاكد من ان المعلومات التي تم ادراجها في اكثر من مكان واحد قد تم تسجيلها بنفس القيمة في كل مرة، فمثلاً يختار المراجع عملية عشوائية تخص احد العملاء مثل البيع بالاجل و يتأكد من ان المعلومات المدرجة في يومية المبيعات قد تم تسجيلها بنفس المعلومات في يومية المدينين وكذلك في الاستاذ العام بنفس المعلومات.

7- الاجراءات التحليلية:

تشتمل هذه الاجراءات استخدام المقارنات و العلاقات المختلفة لتحديد مدى منطقية رصيد حساب معين حيث يمكن استخدام المقارنات عن طريق النسب المالية للمقارنة بين السنة الحالية و السنة السابقة، وفي بعض الحالات قد تكون الاجراءات التحليلية هي الدليل الوحيد اذا كانت الاهمية النسبية معدومة، كما انه في الحالات التي يكون فيها ارصدة الحسابات اكثر منطقية يتم التقليل من الاجراءات التحليلية ، وبالتالي تخفيض حجم ادلة الاثبات المطلوبة.

كما تستخدم الاجراءات التحليلية في فصل حسابات او عمليات مالية عن بعضها ليتم فحصها بشكل معمق والتأكد من انها لاتحتاج الى خطوات اخرى .

كما يمكن الاشارة الى بعض الانواع الاخرى من ادلة الاثبات مثل :

1- سلامة نظام الرقابة الداخلية:

ان وجود نظام رقابة داخلية يعكس سلامة البيانات التي يتم الحصول عليها من داخل المنشأة و بالتالي الاعتماد عليها و اعتبارها ادلة اثبات ، كما ان وجد نظام رقابة داخلية جيد يعني انتظام الدفاتر و السجلات و عمليات القيد و العرض، وغيرها من العمليات المحاسبية الاخرى.

كما يجب التاكيد على ان يكون نظام الرقابة الداخليةمطبق فعلا وليس حبراً على ورق.

2- النتائج اللاحقة للأحداث :

قد تقع في فترات لاحقة لعملية المراجعة احداث يمكن اعتبارها دليل اثبات يعبر عن صحة او عدم صحة بعض العمليات التي تحدث بعد انتهاء عملية المراجعة ، فعلى سبيل المثال يمكن التاكد من صحة التزام ما تم اظهارة بالميزانية وذلك خلال ملاحظة ان هذا الاتزام قد تم تسديدة في فترة لاحقة، والتاكد من صحة وسلامة عرضة كما ظهر بالميزانية لاول مرة.

أهمية أدلة الاثبات في المراجعة:

تكمن اهمية ادلة الاثبات في المراجعة في انها هي الاساس الذي يبني عليه المراجع عملية المراجعة ، وبالتالي دقة و صحة هذه الادلة يعود بالمنفعة على المنشاة محل المراجعة من خلال التالي:

1- وجود ادلة اثبات صحيحة و دقية تدعم البيانات المحاسبية و المعلومات المالية الموجوده في القوائم المالية من شانه زيادة الاعتماد على هذه البيانات و المعلومات من قبل المستخدمين الداخلين و الخارجيين للمنشاة و بالتالي زيادة الثقة في هذه المنشاة.

2- تقرير المراجع، وهو المحصلة النهائية من جمع ادلة الاثبات التي تساعد المراجع في الوصول الى الحقيقة ، كما يساعد تقرير المراجع المستفيدين منه في اتخاذ قرارات صحيحة و المبنية على اساس سليم.

وما يمكن ملاحظتة هنا ان العملية مرتبطة ببعضها البعض ، فالذي يتوصل اليه المراجع من حقائق يعكس حقيقة ادلة الاثبات، وبالتالي على ضوء راي المراجع الفني المحايد يمكن للمستثنرين او المستفيدين و غيرهم اتخاد قرارات سليمة تساعد في بناء اقتصاد قوي يمكن الاعتماد عليه، وهنا تبرز اهمية ادلة الاثبات.

اهداف ادلة الاثبات في المراجعة

قيام المراجع بجمع الادلة الكافية و الوافية، هدفه الاساسي من وراء ذلك تدعيم المنشاة . ولكي يصل المراجع الى تلك الاهداف التي سمو اليها ، علية القيام بالعديد من الامور التي تساعده في الوصول الي ذلك، مثل قيامة بالتالي:

1- التاكيد على وجود الاصول التي يمكن التاكد منها، و التاكيد على حدوث العمليات المالية المقيده بالدفاتر.

2- التاكيد على شمول القوائم المالية لجميع الحسابات .

3- التاكيد على حقوق المشروع ، و التاكد من ان ملكية الاصول حقيقية، وكذلك التاكيد على التزامات المنشاة، والتاكد من هذه الالتزامات حقيقية و ليست وهمية.

4- التأكيد على ان قيام الأصول و الالتزامات و الإيرادات و المصروفات هي قيم حقيقية تعبر عن الوضع المالي للمنشاة و كذلك التأكيد على ان التوزيع تم بطريقة صحيحة و منتظمة على الفترات المالية و خاصة بالنسبة للاهلاكات .

5- التأكيد على ان طريقة العرض و الافصاح في القوائم المالية قد تم بصورة صحيحة ، وتعبر عن الوضع المالي للمنشاة محل المراجعة.

خصائص أدلة الإثبات في المراجعة:

لأدلة الإثبات العديد من الخصائص اهمها:

1- استخدام أدلة الإثبات في تحيد مدى عدالة القوائم المالية.

2- طبيعة الأدلة المستخدمة تشمل جميع الأنواع المختلفة من الأدلة.

3- الشخص المخول بجمع الأدلة هو المراجع.

4- مدى التأكد من الاستنتاجات عن الأدلة يجب ان يكون بمستوى عال.

5- طبيعة الاستنتاجات تتمثل في اصدار تقرير المراجعة.

6- عواقب التوصل الى استنتاجات خاطئة من الادلة يؤدي الى اتخاذ مستخدمي القوائم المالية قرارات غير صحيحة.

العوامل المؤثرة في طبيعة ادلة الاثبات او القرائن في المراجعة:

1- الهدف من الدراسة:

اختلاف الهدف من الدراسة له يأثير قوي وبارز على طبيعة ونوع أدلة الاثبات، فكلما كان الهدف من الدراسة على درجة كبيرة من الاهمية كلما كانت أدلة الاثبات مهمة ايضا، ويجب على المراجع جمع كمية مناسبة تساعده في الوصول الى الهدف المطلوب.

2- ملائمة الدليل:

فالدليل المطلوب لاثبات وجود مادي لعنصر معين، يختلف على الدليل الازم لابداء رأي حول القوائم المالية، وبالتالي فملائمة الدليل تختلف باختلاف الغرض من المراجعة.

3- قواعد استخدام الادلة:

لابد من وجود قواعد محددة لجمع وتقيم الادلة، ولابد ان تكون هذة القواعد مقبولة قبولاُ عاماُ، بحيث لا تتعارض مع استخدام أدلة الاثبات.

4- التأثير الزمني على الادلة:

يجب على المراجع اخذ العامل الزمني بعين الاعتبار، لما له من تأثير مهم فربما يكون لدليل ما قيمة الآن ، ولكن مع مرور الزمن يصبح عديم القيمة.

5- درجة الالزام للادلة:

ان درجة الالزام في بعض الاحيان تزداد بالنسبة للمراجع، في حين ان البعض الاخر مجرد زيادة اثبات وتأكيد لبعض الحقائق الموجوده مسبقاُ.

6- طرق جمع واعداد الادلة:

في بعض الاحيان تقدم الادلة الى المراجع جاهزة ويقوم بالتأكد منها وابداء رأيه حول صحتها، وفي احيان اخرى يتطلب الامر البحث عن هذه الادلة.

كفاية الأدلة- :

تتعلق الكفاية بمقدار أو حجم الإثبات الضروري لتدعيم رأي المراجع , لذا فان السؤال الذي يطرح نفسه في هذا الصدد و المتعلق بكفاية أدلة الإثبات هو:-

ما المقدار الكافي من أدلة الإثبات ؟ و ما حجم العينة الكافي لتدعيم او الوصول الي راي معقول للمراجع بشكل ملائم ؟

للأسف فان معايير المراجعة لم توفر لنا إرشادا قاطعا محددا للحكم علي كفاية أدلة الإثبات , و إنما الأمر يعتمد بشكل كبير علي تقدير و حكم المراجع وذلك بعد دراسته للظروف المحيطة لعملية المراجعة متضمنة تقييمه لنظام الرقابة الداخلية المحيط بمنطقة المراجعة محل الفحص .

ولذا فانه يجب علي المراجع دراسة العوامل التالية حتى يتمكن من إجراء هذا التقدير :-

-1طبيعة العنصر موضع الفحص ( منطقة المراجعة)

-2الأهمية النسبية للأخطاء المحتملة المتعلقة بالعنصر موضع الفحص

-3نوعية و صلاحية أدلة الإثبات المتاحة للمراجعة

-4درجة المخاطر المرتبطة بالعنصر موضع الفحص

وعلي الرغم من أن معايير المراجعة لم تتطلب ضرورة استخدام طرق و أساليب العينات الإحصائية في تحديد حجم العينات , إلا أن استخدام مثل هذه الأساليب الإحصائية قد يكون مناسبا عند التحديد الكمي لهذه العينات , و حتى عندما لا تستخدم هذه الأساليب للمعاينة فان المراجع يجب أن يأخذ في اعتباره درجة الثقة و مستوي الدقة المطلوب و عشوائية المجتمع المختارة منه العينة , فضلا عن حجم هذا المجتمع .

و لان المراجع يعمل في بيئة تنافسية فانه غالبا ما يستخدم إجراءات مراجعة اقل تكلفة للحصول علي أدلة إثبات مقنعة , فالاعتماد علي أحجام كبيرة للعينة يمكن أن يؤدي إلي عدم كفاية المهمة و زيادة الأتعاب , مما قد ينتج عنه خسارة العميل و من الناحية الاخري فان العناية المهنية اللازمة لأداء المراجع لمهمته تتطلب عدم إصدار رأي بناءا علي أدلة غير كافية . فان هذا يعد إهمالا و تقصيرا في ممارسة مهمته التي أوكلها إليه مجموع الملاك / المساهمين , الأمر الذي قد يؤدي إلي مساءلته قانونا .

صلاحية الأدلة :-

يجب لكي تتحقق صلاحية دليل الإثبات أن يكون :-

1- فعالا

2- ملائما

يقصد بالفعالية :- تلك الأدلة التي يمكن الاعتماد عليها في استنتاج رأي منطقي و التي قد تتكون من العناصر الطبيعية القابلة للملاحظة و التي يراها و يلمسها المراجع مثل :- ملاحظة الجرد الفعلي للمخزون / النقدية فأنها تؤكد وجود المخزون و النقدية في لحظة جردها فعليا .

كما آن أدلة الإثبات قد يتم إنشاؤها مثل مصادقات العملاء و المدينين أو الدائنين . و بصفة عامة فان معايير الأداء المهني يمكن أن تساعد علي ترشيد الحكم علي فعالية أدلة الإثبات و ذلك من خلال مراعاة ما يلي :-

1- أدلة الإثبات الخارجية يمكن الاعتماد عليها أكثر من تلك الأدلة الداخلية

2- أدلة الإثبات المحددة في ظل نظام رقابة داخلية مرض يمكن الاعتماد عليها أكثر من تلك المحددة في ظل نظام ضعيف للرقابة الداخلية .

3- المعلومات التي تتوافر من خلال الفحص المستندي . المصادقات , الملاحظة , الجرد الفعلي تعد أكثر أقناعا من تلك المعلومات التي يحصل عليها المراجع شفهيا من خلال الاستماع إلي الآخرين , و يقصد بالملائمة انه لتحقيق الأدلة فأنها يجب أن تكون أيضا ملائمة , بمعني انه يجب أن تكون علي علاقة أو بالاخري مرتبطة بأهداف المراجعة التي تتمثل في :-

- وجود حسابات المدينين تتحقق بــــــــــــ المصادقات

- تقييم حسابات المدينين و يتحقق بـــــــ

-1 تحليل و دراسة إمكانية تحصيل كل حساب

-2 دراسة السياسات المعلنة للعميل بخصوص هذه المديونية

-3 جمع الحسابات الشخصية الفردية

4- المصادقات

كما انه يجب ملاحظة أن الحصول علي احد أدلة الإثبات يمكن أن يحقق أكثر من هدف للمراجعة فالمصادقات مثلا تحقق الوجود الفعلي للحساب و كذا التقييم

الكمية المناسبة لادلة الاثبات و العوامل المؤثرة عليها:

يجب على المراجع ان يجمع الكمية الكافية و المناسبة من ادلة الاثبات التي تؤيد راية الفني المحايد ولكن يمكن القول بان الكمية المناسبة للادلة الاثبات تحددها العديد من العوامل منها:

1- مدى شمول الادلة وكفايتها لتحقيق الاهداف التي يسعى اليها المراجع من عملية المراجعة التى يقوم بها:

على المراجع جمع الادلة الكافية لتحقيق الهدف من المراجعة، اما اذا لم تكن هذه الادلة كافية ، فعلية القيام بجمع ادلة اخرى حتى يصل و يحقق الهدف المرجو.

2- مدى ملائمة الدليل لطبيعة العنصر محل الفحص او المراجعة:

تختلف الادلة باختلاف العنصر الذي يتعامل معه المراجع ، فالاصول الملموسة تصلح كدليل ، اما المستندات و غيرها ، فيجب على المراجع التاكد من خلال العملاء و الارصده و التقارير لتاكد من وجودها فعلاً.

بمعنى اخر ، على المراجع جمع الادلة بما يتناسب مع ظروف و طبيعة العنصر الذي يتعامل معه .

3- الاهمية النسبية للعنصر الذي يقوم المراجع بفحصه:

تتناسب كمية الادلة تناسبا طرديا مع الاهمية النسبية، فكلما زاده الاهمية النسبية زادت كمية الادلة التي يجب على المراجع جمعها لكي تدعم راية الفني المحايد.

ويقصد بالاهمية النسبية قيمة العنصر مقارنة مع عناصر اخرى.

4- درجة الخطر التى يتعرض لها العنصر محل المراجعة :

تتناسب كمية الادلة تناسب طرديا مع درجة الخطر ، فكلما زادت درجة الخطر لعنصر ما مثل التعرض للسرقة او الافلاس كلما زادات كمية الادلة الواجب جمعها المتعلقة بهذا العنصر مثل النقدية، فهي من اكثر العناصر تعرض للاخطار، ولهذا يجب على المراجع جمع اكبر قدر من الادلة المتعلقة بالنقدية.

5- كلفة الحصول على الدليل:

تتناسب كمية الادلة تناسب عكسي مع التكلفة فعلى المراجع ان يوازي دوما بين المنفعة من جهة و الجهد والمال و التكلفة من اجهة اخرى، فاذا فاقت التلكفة المنفعة المرجوه منها ، فعلى المراجع البحث عن ادلة اقل تكلفة تتناسب مع الفائده المطلوبة.

ولهذا يجب اخذ الكلفة بنظر الاعتبار عند جمع ادلة تختلف في تكلفة الحصول عليها و تتفق في الاغراض التي تحققها.

6- درجة كفاية انظمة الرقابة الداخلية:

تتناسب كمية ادلة الاثبات تناسبا عكسيا مع كفاية انظمة الرقابة الداخلية فكلما كانت انظمة الرقابة الداخلية سليمة و دقيقة انعكس ذلك على سلمة الدفاتر و السجلات وجميع العمليات التي تقوم بيها المنشاة وبالتالي القليل من ادله الاثبات يكفي للقيام بعملية المراجعة.

الصعوبات التي تواجه المراجع عند جمع ادلة الاثبات في المراجعة:

لابد من ان يواجه المراجع الكثير من الصعوبات للحصول على ادلة الاثبات باعتبارها الاساس في عملية المراجعة لتدعيم راية الفني المحايد، ومن هذه الصعوبات ما يلي:

1- سوء لانظمة المحاسبية المطبقة داخل المنشاة، الامر الذي يؤدي الى بدل الكثير من الوقت و الجهد.

2- استعمال العينات الاحصائية بسبب كبر عدد العمليات قد يؤدي الى نتائج مظلله ، لان المراجع سوف يحكم وفق هذه العينة.

3- الفهم السلبي لعملية المراجعة من قبل الموظفين، الامر الذي يؤدي الي عدم تعاونهم مع المراجع.

4- ضعف نظام الرقابة الداخلية وكثرة الاخطاء،العيوب في السجلات الامر الذي يؤدي الي زيادة الاختبارات للوصول الى درجة كبيرة من التاكد.

5- تعقيد العمليات التي تتم داخل المنشاة، الامر الذي يحتاج الى الكثير من الوقت.

6- عدم تناسب الاتعاب التي يتقاضاها المراجع مع الوقت و الجهد الذي بذله للحصول على ادلة الاثبات.

ادلة الاثبات الموضوعية :

تعتبر ادلة الاثبات الموضوعية من اكثر الادلة التي يجب التوصل الى راي من شأنها تحديد مدى صحتها. ويمكن تعرف دليل الاثبات الموضوعي بانه : " الدليل الاكثر صلاحية ، الخالي من التحيز ، والذي يؤدي الى نفس النتيجة ولا يختلف علية اثنان".

فعلى سبيل المثال اذا كان المراجع بصدد التحقق من ملكية العميل للالات و المعدات فانه يقوم بفحص فواتير البائع، وكذلك الاوراق و المستندات الاخرى التي تؤيد شراء و استلام المعدات و دفع قيمتها ، بمعنى ان هذه المستندات تكون على درجة كبيرة من الموضوعية، ولو قام مراجع اخر بنفس الفحص لتوصل الى نفس النتيجة.

كما تعتبر الدليل التي يتم الحصول عليها من مصادر خارجية اكثر موضوعية التي يتم الحصول عليها من مصادر داخلية .

كما ان موضوعية الدليل تساعد على تحقيق احتمال عدم حدوث تحيز شخصي عند تقدير نتائج المراجعة ، الامر الذي يؤدي الى تخفيظ ظاهرة عدم التأكد .

كما ان الدليل الموضوعي العديد من الشروط العامة التي يجب ان تتوفر فيه ، ومنها:

1- استقلالية المراجع : فالدليل من المراجع المستقل اقوى من الدليل الذي يكون من المراجع غير المستقل.

2- وجود نظام رقابة جيد و مطبق.

3- التجميع المباشر: بمعنى قيام المراجع بجمع الادلة بنفسه .

4- مصدر الادلة فكما ذكرنا في السابق بان الادلة التي تكون من مصادر خارجية اقوى من الادلة التي تكون من مصادر داخلية.

كما توجد بعض الشروط الخاصة ، و التي تخص كل نوع من الادلة بحسب نوعها.

وفي النهاية يجب ان يكون الدليل مبناًعلى حقائق ،ولا يثأثر بالعوامل المختلفة ولا يخضع الى الاراء الشخصية.

ادلة الاثبات الغير موضوعية:

تفتقر هذه الادلة الى الاستقلالية و الحياد ، وتكون في ظل وجود نظام رقابة داخلي هش، كما ان المراجع يتحصل عليها بشكل غير مباشر علاوه على ذلك مصدر هذه الادلة يكون من جهة داخلية لها اغراض خاصة بيها بمعى ان الدليل الغير موضوعي هو : دليل مظلل ومتحيز لمصلحة جهة معينة، كما يحتاج الدليل غير موضوعي الى العديد من الادلة الاخرى التي تسانده لكي يتم الاعتماد علية كما انه غير ملائم و ليس له اهمية نسبية كبيره ليتم التركيز عليه.

توافر الاقناع من أدلة الإثبات في المراجعة:

هناك أربعة محددات يجب توافرها في الأدلة التي يتم جمعها لكي تكون مقنعة وهي:

1- المناسبة:

يجب ان تتناسب أدلة الإثبات مع اهداف عملية المراجعة حتى تكون مقنعة.

2- الصلاحية:

صلاحية الادلة من اهم الجوانب التي يجب اخذها في الاعتبار وذلك لتحديد الادلة التي تستحق ان يوثق بها، فكلما كانت صلاحية الادلة كبيرة كلما ساعد ذلك المراجع في الاقتناع بصحة وعدالة القوائم المالية، وهناك خمسة خصائص لصلاحية الادلة وهي كالتالي:

أ- استقلالية مصدر الادلة.

ب- فعالية نظام الرقابة الداخلية.

ت- جمع الادلة بشكل مباشر.

ث- مؤهل مقدم المعلومة.

ج- موضوعية الدليل.

3- الكفاية:

تحدد كمية الادلة درجة كفاتيها .

4- التوقيت:

وهي الفترة التي يتم خلالها جمع الادلة او الفترة التي تغطيها عملية المراجعة، حيث ان الادلة التي يتم الحصول عليها خلال فترة المراجعة اكثر اقناعاً من تلك التي يتم الحصول عليها في فترة لاحقه.

اثر الاهمية النسبية و مخاطر المراجعة على تقويم ادلة الاثبات في المراجعة

يختلف تقدير المراجع للاهمية النسبية و مخاطر المراجعة عند التخطيط الاولي للمراجعة عن هذا التقدير عند تقويم نتائج اجراءات المراجعة وذلك بسبب التغير في الظروف او بسبب التغير في معرفة المراجع نتيجة القيام بعملية المراجعة. فمثلاً اذا تم التخطيط للمراجعة قبل نهاية الفترة فان المراجع سوف يتوقع نتائج الاعمال و المركز المالي، واذا تبين ان النتائج الحقيقية للاعمال و المركز المالي اختلفت عن المتوقع فان ذلك يعني ان مستوى الاهمية النسبية و مستوى مخاطر المراجعة يجب ان يتغير ايضاً.

بالاضافة الي ذلك فانه من المحتمل ان يقدر المراجع الاهمية النسبية عند التخطيط للمراجعة عند مستوى اقل من المستوى الذي ينوي استخدامة لتقويم نتائج المراجعة، ويرجع السبب في ذلك الى تقليل احتمال وجود أخطاء غير مكتشفه، و لتوفير مهمش للامان عند تقويم أثر الاخطاء المكتشفة خلال عملية المراجعة.

الاهمية النسبية

تعتبر الاهمية النسبية بمثابة الاساس لتطبيق معايير المراجعة المتعارف عليها، لاسيما معايير العمل الميداني واعداد التقارير لذلك فان مفهوم الاهمية النسبية ذو تأثير كبير في القوائم المالية. ويعرف مجلس معاير المحاسبة المالية الامريكي: الاهمية النسبية بانها عبارة عن قيمة السهو او التحريف الذي لحق بالمعلومات المحالسبية و الذي يجعل من الممكن في ضوء الظروف المحيطة – ان يتغير او يتاثر حكم الشخص العادي الذي يعتمد على هذه المعلومات نتيجة لهذا السهو او التحريف.

يتطلب مفهوم الاهمية النسبية من المراجع ان يقوم بدراسة كل من الظروف المحلية بالمنشاة و احتياجات مستخدمي المعلومات الذين سوف يعتمدون على القوائم المالية التي تم مراجعتها نظراً لان المقدار الذي يعتبر جوهري بالنسبة للقوائم المالية لاحد المنشاة قد لا يكون جوهري بالنسبة للقوائم المالية لمنشاة اخرى.

مستويات الاهمية النسبية:

هناك ثلاثة مستويات من الاهمية النسبية يتم استخدامها لتحديد الراي الذي يتم بناءاً علية اصدار تثقرير المراجعة وهي كما يلي:-

المستوى الاول/ القيم التي لا تتسم بالاهمية النسبية:

في حالة وجود تحريفات بالقوائم المالية ولكن لا يحتمل ان تؤثر على قرار المستخدم ، سيتم اعتبارها لاتتسم بالأهمية النسبية وفي هذه الحالة سيعد اصدار تقرير نظيف امرا ملائماً.

المستوى الثاني / القيم التي لا تتسم بالاهمية ولكنها لا تؤثر على القوائم المالية كوحده:

اذا اثرت التحريفات بالقوائم المالية على القرار المستخدم ولكن مع استمرار القوائم المالية كوحده تتسم بالعدالة وبالتالي تعد نافعة ، على سبيل المثال قد يؤثر معرفة وجود تعريفات كبيرة بالاصول الثانتة على قرار المستخدم بمنح الشركة قرضاً عندما يمثل الضمان في الاصول الثابتة ولكن التحريف بالمخزون لا يعني ان النقدية و المدينيين وباقي عناصر القوائم المالية او ان قائمة المركز المالية كوحده سيتم اعتبارها كوحده غير صحيحة على نحو يتسم بالاهمية النسبية .

المستوى الثالث/ القيم التي تتسم بالاهمية النسبية الشديدة أو تنتشر على نحو يجعل مدى عدالة القوائم كوحدة محل الشك:

يتحقق المستوى الاعلى للاهمية النسبية عندما يكون من المحتمل اتخاذ المستخدم لقرارات غير صحيحة اذا ما اعتمد القوائم المالية كوحدة.

ولتحديد ما اذا كان التحريف او الاستثناء يتسم بالاهمية الشديدة يجب ان يؤخذ في الاعتبار المدى الذي يؤثر هذا التحريف او الاستثناء على العناصر المختلفة للقوائم المالية ، ويشار الي ذلك بالانتشار. فكلما كانت التحريفات اكثر انتشاراً زادت احتمالات اصدار تقرير سلبي بدلاً من تقرير مقيد ، وبغض النظر عن القيمة موضع الاهتمام فانة يجب اصدار تقرير يتم فيه الامتناع عن ابداء الرأي اذا رأى المراجع ان يفقد الاستقلال وفقا للقواعد السلوك المهني و يعكس بذلك اهمية الاستقلال للمراجع و يعد الخروج عن قاعدة الاستقلال امراً يتسم بالاهمية النسبية الشديدة.

خطر المراجعة

يعتبر مفهوم خطر المراجعة مثل مفهوم الاهمية النسبية من اهم المفاهيم التي يجب على المراجع اتخاذ قرار بشأنها عند التخطيط لعملية المراجعة و تقييم الادلة اللازمة لتكوين راية بشأن مدى عدالة القوائم المالية محل المراجعة.

تعريف خطر المراجعة:

يقصد بمخاطر المراجعة احتمال ان يصدر المراجع راياً غير ملائم عن القوائم المالية بعد مراجعتها ، كأن يعطي رأياً غير متحفظاً عن قوائم مالية محرفة تحريفا جوهرياً، نظراً لفشلة في اكتشاف الاخطاء الجوهرية التي تتضمنها المعلومات الظاهرة بالقوائم المالية .

او كما عرفتها نشرة معايير المراجعة بانها تعد مخاطر المراجعة من المخاطر المترتبة على الفشل غير المقصود للمراجع في تعديل راية بشكل ملائم عن قوائم مالية تتضمن تحريفات جوهرية وهو على غير علم بذلك.

انواع مخاطر المراجعة:

1- المخاطر الملازمة (الحتمية)

وهي عبارة عن قابلية رصيد حساب معين الي التحريفات الجوهرية بافتراض انه ليس هناك سياسات او اجراءات لنظام الرقابة الداخلية المرتبط به.

2- مخاطر الرقابة

هي المخاطر الخاصة بان التحريفات الجوهرية التي يمكن ان تحدث في حساب معين سوف لا يتم منع حدوتها او اكتشافها في الوقت المناسب عن طريق سياسات و اجراءات نظام الرقابة الداخلية.

3- مخاطر الاكتشاف:

هي المخاطر الخاصة بان المراجع لن يكتشف التحريف الجوهري الذي يوجد في حساب معين.اى ان مخاطر الاكتشاف تعبر عن المخاطر المتمتلة في كون ان اجراءات المراجعة قد تؤدي بالمراجع الى نتيجة مؤادها عدم وجود تحريف في احد الارصدة او في نوع معين من العمليات في الوقت الذي يكون فيه هذا التحريف موجود فعلاً.

العلاقة بين مخاطر المراجعة و أدلة الإثبات:

يمكن القول بان هناك علاقة عكسية بين مخاطر المراجعة ومقدار دليل الإثبات المطلوب لتدعيم رأي المراجع وهذا يعني انه كلما انخفض مستوى مخاطر المراجعة الذي يتم تحقيقه لعمل معين كلما زاد مقدار أدلة الإثبات المطلوبة، تلك العلاقة العكسية تعتبر صحيحة ايضاً بالنسبة لمخاطر الاكتشاف أما بالنسبة لمخاطر الملازمة و مخاطر الرقابة فهي ترتبط مباشرة بمقدار أدلة الإثبات المطلوبة، عندما تكون مخاطر الرقابة منخفضة ينخفض مقدار أدلة الإثبات المطلوبة وذلك لان مخاطر الاكتشاف تكون مرتفعة في هذه الحالة.