مدى مسئولية المراجع الخارجي عن اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية

بسم الله الرحمن الرحيم

مدى مسئولية المراجع الخارجي عن اكتشاف

 الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية[1]

  إن أصحاب الشركة وإدارتها والطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالية يتوقعون من المراجع الخارجي اكتشاف الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية التي تؤثر على المركز المالي ونتائج الأعمال ، كما يتوقعون منه أن يُضمن تقريره الكفاية الفنية ، والنزاهة، والاستقلال ،والموضوعية ، كما يتوقعون منه منع صدور القوائم المالية المضللة.

  ولكن لا توجد عملية مراجعة تُعطي تأكيدات كاملة بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء الجوهرية والغش والتصرفات غير القانونية ، لأن الأخطاء والغش قد تحدث نتيجة تطبيق وتنفيذ العمليات المالية للشركة والآداء غير السليم من القسم المالي بها والحُكم الخاطئ في اختيار وتطبيق الطرق والمبادئ المحاسبية المتعارف عليها والمقبولة قبولاً عاماً.

  والآن من هو المسئول عن الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية ، هل هو المراجع الخارجي أم إدارة الشركة التي يجب عليها وضع الأنظمة والإجراءات لمنع واكتشاف الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية ، وهل يعني الاكتشاف اللاحق للأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية أن المراجع الخارجي قد قصرّ في القيام بواجباته المهنية ، وهل يتوجب عليه أن يبلغ السلطات القانونية والتشريعية بوقوع الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية ، وما هو تأثير ذلك على علاقة السرية بينه وبين عملائه .

  أن الاتجاه السائد الآن في الأوساط القضائية وهيئات الرقابة المالية ولدى رجال المال والأعمال، أن شركات المراجعة يجب أن تتمكن من اكتشاف الغش والتلاعب والتصرفات غير القانونية إذ أنه من مبررات وجودها.[2]

  كما يثير إكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية عادة الكثير من التساؤلات لدى العديد من الأطراف منها ، من المسئول عن إكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية هل هو المراجع الخارجي أم هي إدارة الشركة التي عليها إقامة نظام سليم للرقابة الداخلية ووضع الأنظمة والإجراءات اللازمة لمنع وإكتشاف تلك الأخطاء والغش والارتباطات غير القانونية[3] ،

  وهل يعني الإكتشاف اللاحق للخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بأن المراجع الخارجي قد قصر في القيام بأداء واجباته المهنية ، وهل يجب عليه إبلاغ السلطات القانونية والتشريعية بوقوع غش وتصرفات غير قانونية في المنشأة التي راجع حساباتها، وما تأثير ذلك على علاقة السرية بينه وبين عملائه، وما هي الإجراءات الرقابية التي يمكن أن تحد من احتمالات وقوع الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية.[4]

  وحيث أن أهمية مهنة مراجعة الحسابات ترتبط إرتباطاً وثيقاً بنوعية الخدمات التي تقدمها للعملاء وكافة المستفيدين من خدمات المراجعة ، لذا يجب على مراجعي الحسابات الالتزام بالجودة وحُسن الآداء المهني المطلوبة منهم أثناء تنفيذهم المهام الموكولة إليهم والتي منها إكتشاف الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية[5] .

  الثقة في آراء المراجعين عن صدق وعدالة القوائم المالية للتعبير عن مراكزها المالية ونتائج أعمالها[6]  ويؤكد بعض الباحثين بقولهم أن الطريقة الوحيدة لتضييق فجوة التوقعات المتعلقة بمسئوليات المراجعين عن اكتشاف الغش هي أن يقبل المراجعين التحدي ويتحملوا مسئوليات أكثر وضوحاً لاكتشاف الغش ، حيث أن القول بأن كل ما يمكن عمله يتمثل في تخطيط عملية المراجعة،[7]حيث توفر تأكيد معقول لاكتشاف التحريفات الهامة ، لا يتفق مع تعبير المراجع الخارجي عن رأيه بأن القوائم المالية تعطى صورة صادقة وعادلة عن المركز المالي ونتائج الأعمال للمنشأة ، وبمعنى آخر كيف يمكن القول أن القوائم المالية تعطى صورة صادقة وعادلة عن المركز المالي ونتائج الأعمال للمنشأة ، ومع ذلك توجد بعض حالات الغش والتلاعب والتصرفات غير القانونية لم تكتشف بعد.[8]

2- مشكلة البحث :                                              (Research Problem)

تتضمن مشكلة البحث في النقاط التالية :

ý  هل المراجع الخارجي مسئولاً عن اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية للمنشأة التي راجع حساباتها؟

ý  هل إدارة المنشأة هي المسئولة عن وضع نظام قوى للرقابة الداخلية ومراعاة تطبيقه من قبل جميع العاملين فيها وذلك لمنع واكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية الموجودة بالقوائم المالية؟.

ý    هل يعني الاكتشاف اللاحق للخطأ والغش والتصرفات غير القانونية أن المراجع الخارجي قد قصر في القيام بواجباته المهنية؟

ý  هل يجب على المراجع الخارجي إبلاغ السلطات القضائية والتشريعية بوقوع خطأ أو غش أو تصرفات غير قانونية في القوائم المالية ؟

ý    ما هو تأثير إبلاغ السلطات القضائية والتشريعية على علاقة السرية بين المراجع الخارجي والمنشأة التي يراجع حساباتها؟

ý    ما هي إجراءات أو أساليب الرقابة التي يمكن أن تحد من احتمالات وقوع الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية؟

3- فرضيات البحث :                                       (Research Hypothesis's)

* اعتمد الباحث في إجابته على مشكلة البحث بالفرضيات التالية :

1)  لا توجد علاقة بين ضعف أساليب الضوابط الداخلية للرقابة وبين ميل إدارة المنشأة إلى إرتكاب الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية .

2)  لا توجد علاقة بين مبدأ المحافظة على السرية تجاه المنشأة التي يراجع حساباتها المراجع وبين إبلاغ الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية إلى أطراف ثالثة.

3)     لا توجد علاقة بين نوع الرأي الذي سيبديه المراجع في تقريره وبين وجود أخطاء أو غش أو تصرفات غير قانونية في القوائم المالية .

4)  لا توجد علاقة بين الاكتشاف اللاحق للخطأ والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية بعد صدور تقرير المراجع وبين إهماله وتقصيره في آداء واجباته المهنية.

5)  لا توجد علاقة بين تقبل المراجع الخارجي مسئولياته في اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية وبين رضاء المجتمع المالي عنه وعدم رفع قضايا عليه أمام المحاكم .

4- أهداف البحث :                                                (Research Objectives)

·   إظهار أن إدارة المنشأة هي المسئولة عن إقامة نظام سليم للرقابة الداخلية ، والمحافظة عليه ، ومراعاة تطبيقه ، وأنها هي المسئولة عن وجود الأخطاء أو الغش والتحايل أو التصرفات غير القانونية بالقوائم المالية.

·   إظهار أن المراجع الخارجي غير مسئول عن منع الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية الموجودة بالقوائم المالية ، ولكن يجب عليه عند التخطيط لإجراءات المراجعة وتنفيذها وعند تقييم النتائج والإبلاغ عنها أن يأخذ في اعتباره من وجود تحريف مادي في القوائم المالية ناتج عن الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية.

·   كما يهدف هذا البحث إلى إظهار أن هناك جوانب قصور متأصلة في عملية المراجعة تنطوي على مخاطر لا يمكن تجنبها بعدم اكتشاف التحريف في القوائم المالية رغم القيام بالتخطيط لعملية المراجعة وتنفيذها وفقاً لمعايير المراجعة الدولية .

·   إظهار أن التزام المراجع الخارجي بمبدأ السرية يمنعه عادة من إبلاغ الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية لأطراف ثالثة ، على أنه في حالات معينة يتجاوز القوانين أو المحاكم مبدأ السرية ، وفي هذه يجب على المراجع الإبلاغ عن الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية إلى السلطات المشرفة على المنشأة والجهات القضائية والمهنية .

5- أهمية البحث :                                                (Research Importance)

* توجد ظروف أو أحداث تزيد من خطورة الأخطاء الجوهرية والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية ومنها :

·        يجب على المراجع الخارجي إبلاغ إدارة المنشأة عن وجود خطأ جسيم أو غش وتحايل أو تصرفات غير قانونية بالقوائم المالية .

·   إبلاغ مستخدمي القوائم المالية في تقريره حول الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية والتي لها تأثير مادي عليها ولم يتم إظهارها أو تصحيحها في القوائم المالية ، فعليه أن يبدي رأياً متحفظًا أو رأياً سلبياً معاكساً.

·        إبلاغ السلطات التنفيذية المشرفة الذي يخضع العميل لسلطاتها عن وجود أخطاء أو غش أو تصرفات غير قانونية وسببت تحريف مادي فيها.

·        إبلاغ الجهات القضائية والأدلاء برأيه في حالة طلب تلك الجهات منه ذلك دون الالتزام بمبدأ السرية بينه وبين عميله الذي يراجع حساباته.

6- الدراسات السابقة :                                      (Previous Studies)

* هناك عدد من الدراسات التي تتعلق بموضوع البحث ، وفيما يلي استعراض لأهمها:

·   الدراسة التي قام بها المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين في عام 1977 والتي تعتبر أن المراجع الخارجي مسئولاً عن اكتشاف التصرفات غير القانونية (Illegal Acts) التي يكون لها تأثير هام ومباشر على القوائم المالية، مماثلة لنفس المسئولية المتعلقة باكتشاف الأخطاء والغش والتلاعب.[9]

·   الدراسة التي قامت بها لجنة (Cohen) في عام 1978 لتحديد مسئوليات المراجعين وتوقعات المجتمع منهم ، وما يجب عليهم عمله ، أو ما يستطيعون عمله بمعقولية لمقابلة تلك التوقعات ، وأوصت بضرورة العمل على تضييق ومعالجة تلك الفجوة عن طريق اكتشاف الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية[10] .

·   الدراسة التي قامت بها وقدمتها مكاتب المراجعة الستة الكبار  إلى الكونجرس الأمريكي في عام 1991 ، بالموافقة على القانون المتعلق باكتشاف والإفصاح عن الغش المالي، الذي يتطلب من المراجعين التقرير عن حالات الغش المشتبه فيها إلى السلطات الحكومية ، وذلك في حالة فشل الإدارة في إتخاذ الإجراءات المصُححة الملائمة، كما أوصت كل الأطراف المسئولة بتدعيم مجهودات المراجع الخارجي لاكتشاف حالات الغش ، وإخطاره بالغش المالي المشتبه فيه أو التلاعب (Manipulation) [11].

·   الدراسة التي قام بها (Costello, J.L.) في عام 1991 والتي تبين منها أن    86% من مستخدمي القوائم المالية ، و 62% من المديرين الماليين، و 53% من المراجعين ، لديهم اعتقاد أن المراجع الخارجي يعتبر مسئولاً عن اكتشاف كل حالات الغش الهامة[12].

·   الدراسة التي قام بها (Ryan) في عام 1992، والتي تبين منها عدم قبول معظم مستخدمي القوائم المالية للرأي القائل بأن المراجع الخارجي الذي يخطط فحصه بمستوى معقول من الكفاءة ، وبطريقة مهنية قد لا يستطيع اكتشاف بعض حالات الغش الهامة.[13]

·   الدراسة التي قام بها كل من (Gay, G., Schelluch, P. and Red , I.) في عام 1997, والذين خلصوا فيها إلى أن مستخدمي القوائم المالية لديهم اعتقاد أنه يجب على المراجع الخارجي عند تنفيذ عملية المراجعة ، التأكد من اكتشاف كل حالات الغش الهامة، ويؤيد بعض الباحثين النتائج السابقة بقولهم، أن معظم مستخدمي القوائم المالية لديهم توقعات أن المراجعين يجب أن يكتشفوا كل حالات الغش الهامة .[14]

7- منهجية البحث :                                          (Research Methodology)

سوف ينهج هذا البحث المنهج الوصفي التحليلي استناداً إلى طبيعة البحث وإلى الدراسات والدوريات والمراجع العلمية والمعلومات التي تم جمعها سواء عن طريق الاستبيانات أو المقابلات الشخصية ، وتتكون هذه المنهجية من الآتي :

أ‌)        الدراسة النظرية وتشتمل على البنود التالية :

أولاً: مسئوليات المراجع الخارجي:

مقدمة

1)     المسئولية القانونية تجاه العملاء.

2)     المسئولية القانونية تجاه الطرف الثالث.

3)     المسئولية المهنية تجاه الزملاء في المهنة.

4)     المسئولية الجنائية للمراجع تجاه المجتمع.

ثانياً : ماهية الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية :

1)     تعريف الخطأ.

2)     تعريف الغش.

3)     تعريف التصرفات غير القانونية .

ثالثاً : مدى مسئولية المراجع الخارجي عن إكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية .

رابعاً : مدى مسئولية إدارة المنشأة عن الأخطاء والغش والتصرفات القانونية الموجودة في القوائم المالية .

ب‌)               الدراسة الميدانية للبحث :-

أولاً : المسئوليات القانونية للمراجع الخارجي:

مقدمة :

·        إن عدم وضوح الرؤيا حول مدى مسئولية المراجع الخارجي في اكتشاف الأخطاء والغش والارتباطات غير القانونية بالقوائم المالية قد أثار الكثير من التساؤلات لدى العديد من الأطراف ومنها قيام إدارات ومُلاك بعض المنشآت بإلقاء اللوم على المراجعين عند اكتشاف خطأ أو غش أو إرتباطات غير قانونية أسهم إلى حد كبير في زيادة عدد المطالبات والقضايا غير المبررة المرفوعة ضد المراجعين حتى وصلت مبالغ هذه المطالبات إلى بلايين الدولارات ، وهذا الأمر أصبح بالفعل مشكلة عالمية ذات تأثير سلبي على ممارسة وتطور مهنة المراجعة.

·   كما يثير اكتشاف الخطأ أو الغش أو الارتباطات غير القانونية في القوائم المالية الكثير من التساؤلات لدى العديد من الأطراف ومنها ، من هو المسئول عن منع واكتشاف الخطأ والغش والارتباطات غير القانونية، هل هو المراجع الخارجي للمنشأة التي يراجع حساباتها ، أم هي إدارة المنشأة التي عليها وضع الأنظمة والإجراءات اللازمة لمنع واكتشاف الخطأ والغش والارتباطات غير القانونية، وهل يعني الاكتشاف اللاحق للخطأ و الغش والارتباطات غير القانونية بأن المراجع قد قصر في أداء 27- (جربوع ، يوسف محمود،2003، ص222) واجباته المهنية وهل يجب على المراجع إبلاغ السلطات القضائية والتشريعية بوقوع غش أو ارتباطات غير القانونية في حسابات المنشأة التي يراجع حساباتها، وما هو تأثير ذلك على علاقة 28- (الصبان ، محمد سمير، 1997، ص140) السرية بينه وبين عملائه ، وما هي الإجراءات أو أساليب الرقابة التي يمكن أن تحد من احتمالات وقوع الخطأ أو الغش أو الارتباطات غير القانونية.[15]

1) مسئولية المراجع القانونية تجاه عملائه:

إن مراجع الحسابات يعتبر مسئولاً من الناحية القانونية[16] تجاه عميله أي المنشأة التي يراجع حساباتها، ويحكم العلاقة بين المراجع وعميله العقد المبرم بينهما، أو أية مستندات أو خطابات أخرى تحدد طبيعة العملية ، ويتحمل المراجع مسئولية الإخلال بأحكام ذلك العقد أو غيره من المستندات على توضيح طبيعة العملية للعميل ويحدد الحدود التي يجب على المراجع العمل في إطارها ، وتسمى المسئولية (مسئولية عقدية).

2) المسئولية القانونية تجاه الطرف الثالث :

·   كما أن المراجع الخارجي يعتبر مسئولاً عن الطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالية بالرغم [17]من عدم وجود هذا العقد ، وفي معظم الحالات التي يتعرض فيها المراجعون للمحاكمة نتيجة عدم اكتشافهم التلاعب أو الاختلاس في عملية المراجعة كانت الأسباب الرئيسية هي فشل المراجع في بذل العناية المهنية الملائمة للقيام [18] بالعملية الموكولة إليه ، وتسمى هذه المسئولية (بالمسئولية التقصيرية).

·        ولكن لكي تنعقد المسئولية القانونية [19] بنوعيها العقدية والتقصيرية ضد المراجع يجب توافر ثلاثة أركان هي :

ت‌)   حصول إهمال وتقصير من جانب المراجع في أداء واجباته المهنية .

ث‌)   وقوع ضرر أصاب الغير نتيجة إهمال وتقصير المراجع.

ج‌)     رابطة سببية بين الضرر الذي لحق بالغير وبين إهمال وتقصير المراجع.

3) المسئولية المهنية للمراجع :

·   يتوقف تقييم وتقدير كافة الجهات التي تستخدم التقارير المنشورة للمراجع الخارجي على قدرته على تحمل [20]المسئولية ، وكلما كان المراجع قادراً على تحمل مسئولياته كلما زاد احترام هذه الجهات له .

·   إن المراجع الخارجي يعرض على الشركات والمنشآت (عملائه) وكذلك الطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالية وكل من له علاقة بالقوائم المالية المنشورة خبرته وخدماته وما يتمتع به من كفاءة وقدرة على تحمل المسئولية ، بالإضافة إلى حياده واستقلاله في ممارسة مهنته، [21]وتعتبر القدرة على تحمل المسئولية عنصراً هاماً بالنسبة للمراجع الخارجي نظراً لأن قيامه بمسئولياته يساعد على خدمة جهات عديدة تعتمد على نتائج أعماله .

·   كما أن القواعد [22]الأخلاقية للمهنة تساعد على زيادة ثقة الرأي العام فيها، وتشجع الغير على الاعتماد على ما يتحمله المراجع من مسئولية ، ولا شك أن المراجع الذي يلتزم بتلك القواعد ويطبقها ينجح عن أي مراجع آخر يتجاهل تلك القواعد.

4) المسئولية الجنائية للمراجع:

·   لقد سبق أن أوضحنا أن مسئولية المراجع الخارجي تجاه عميله الذي يراجع حساباته وتجاه الطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالية تمثل المسئولية القانونية والتي تعطي للطرف المتضرر من تصرفات المراجع الحق في الحصول على تعويض يتناسب مع ما [23] أصابه من ضرر ، أما المسئولية الجنائية فيتعدى الضرر فيها نطاق الطرف الذي اعتمد على المعلومات المحاسبية التي تم مراجعتها إلى المجتمع ككل.

·   ويتعين في هذه الحالة ضرورة تحديد مجالات المساءلة الجنائية للمراجع الخارجي والتي تنص عليها جميع التشريعات المنظمة للمهنة وقوانين الشركات وقانون العقوبات ، ولا شك أن النص على المسئولية الجنائية للمراجع ضرورة هامة للمحافظة على كرامة المهنة والحفاظ على ثقة جمهور المستفيدين من خدمات المراجعة ومزاولي المهنة عن مدى صدق وسلامة القوائم المالية، وأية خدمات إدارية واستشارات أخرى [24].

ثانياً : ماهية الخطأ والغش والارتباطات غير القانونية :

1) تعريف الخطأ:

يشير اصطلاح " الخطأ" إلى أخطاء غير مقصودة في القوائم المالية والسجلات والدفاتر، مثل:

أ‌)              أخطاء حسابية أو كتابية في السجلات والبيانات المالية.

ب‌)         أخطاء فنية وهي ناتجة عن الجهل بقواعد وأصول المحاسبة ،كالخلط بين المصروفات الايرادية والمصروفات الرأسمالية [25]

ت‌)         إغفال أو سوء تفسير الحقائق.

ث‌)         سوء تطبيق السياسات المحاسبية [26]

2- تعريف الغش:

يشير اصطلاح " الغش" إلى فعل مقصود من قبل واحد أو أكثر من أعضاء مجلس الإدارة [27]

أو الموظفين أو أطراف ثالثة ينتج عنها عرض غير صحيح للقوائم المالية ، وقد ينطوي الغش على ما يلي :

أ‌)        التلاعب بالسجلات أو المستندات أو تزويرها أو تغييرها .

ب‌)   سوء توزيع الأصول .

ت‌)   حذف أو إلغاء آثار العمليات من السجلات أو المستندات.

ث‌)   تسجيل عمليات وهمية .

ج‌)     سوء تطبيق السياسات المحاسبية .

3) تعريف التصرفات غير القانونية :

الارتباطات والتصرفات غير القانونية هي ناتجة عن دفع رشاوي أو مدفوعات غير قانونية بواسطة المنشأة ، وأن مستخدمي القوائم المالية لديهم توقعات أن يكتشف المراجع الخارجي التصرفات غير القانونية أثناء تنفيذ عملية المراجعة ، ويعتقد الباحث أن تلك التوقعات تعتبر معقولة . ورغم أن أهمية نظم الرقابة الداخلية الفعالة في تخفيض إمكانية ارتكاب التصرفات غير القانونية إلى أدنى حد ممكن ، بالإضافة إلى زيادة إمكانية اكتشافها في حالة إرتكابها ، فإنه من الضروري توسيع نطاق مسئوليات المراجعين بخصوص اكتشاف تلك التصرفات[28].

ثالثاً : مدى مسئولية المراجع عن اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية :

·   المراجع الخارجي غير مسئول عن منع الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية ، ولكن يجب عليه بذل العناية المهنية الملائمة [29] والذي تتطلب منه دراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية ، وتحديد الإجراءات والاختبارات اللازمة وتوقيتها، [30]وعمل برنامج مراجعة شامل يتضمن إجراءات إضافية إذا توقع المراجع وجود تحريف مادي في الدفاتر والسجلات والقوائم المالية.[31]

·        كما يتوجب على المراجع الاستفسار من إدارة المنشأة حول إكتشاف أي خطأ جسيم أو غش أو أية تصرفات غير قانونية في الحسابات [32]

·   ويجب على المراجع عند التخطيط لإجراءات المراجعة وتنفيذها ، وعند تقييم النتائج والإبلاغ عنها أن يأخذ في الاعتبار مخاطر وجود تحريف مادي في القوائم المالية ناتج عن الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية ومنها:

أ‌)        تساؤلات حول إستقامة وكفاءة إدارة المنشأة ونزاهتها.

ب‌)   حالات الاحتيال والغش المتورطة فيها الإدارة .

ت‌)   التحريفات المادية الناتجة عن الأخطاء والتصرفات غير القانونية .

ث‌)   التحريفات التي تشير إلى وجود نقاط ضعف مادية في نظام الرقابة الداخلية متضمناً تصميم وتشغيل عملية إعداد التقارير المالية للمنشأة.[33]

* إجراءات المراجع الخارجي عندما تشير الظروف إلى وجود تحريف مادي على القوائم المالية :

1)  عندما يواجه المراجع ظروفاً من الممكن أن تشير إلى وجود تحريف مادي في القوائم المالية ناتج عن غش أو خطأ أو تصرفات غير قانونية ، فيجب عليه تنفيذ إجراءات لتحديد ما إذا كانت القوائم المالية محرفة مادياً[34].

2)     ويعتمد التغيير في طبيعة وتوقيت ومدى الإجراءات الواجب تنفيذها على :

-       حكم المراجع فيما يتعلق بنوع الغش أو الخطأ أو التصرفات غير القانونية التي تشير إليها الظروف.

-       احتمال حدوث هذا الغش أو الخطأ أو التصرفات غير القانونية بشكل مادي على القوائم المالية .

-       احتمال تأثير هذا الغش أو الخطأ أو التصرفات غير القانونية بشكل مادي على القوائم المالية .

3)     لا يمكن أن يفترض المراجع أن حالة الغش أو الخطأ أو التصرفات غير القانونية هي حدث منفصل.

* حصول المراجع على إقرارات من الإدارة :

على المراجع أن يحصل على إقرارات مكتوبة من إدارة المنشاة [35]بخصوص أنها :

أ‌)        تعترف بمسئولياتها في إنجاز وتشغيل نظم محاسبية وضبط داخلي مصُممة لمنع واكتشاف الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية .

ب‌)  تعتقد أن آثار التحريفات في القوائم المالية غير المصُححة التي تم تجميعها من قبل المراجع خلال عملية المراجعة هي غير مادية على القوائم المالية .

ت‌)  قامت بالإفصاح للمراجع عن كامل الحقائق الهامة ذات العلاقة بأي حالات الغش أو الخطأ أو التصرفات غير القانونية أو حالات مشبوهة معروفة لدى الإدارة والتي من الممكن أنها قد أثرت على المنشأة.

ث‌)   أفصحت للمراجع عن نتائج تقييمها لخطر أن تكون القوائم المالية قد تحتوي على تحريف مادي كنتيجة للغش.

* مسئولية المراجع الإبلاغ عن اكتشاف الغش أو الخطأ أو التصرفات غير القانونية :

عندما يكتشف المراجع تحريفاً مادياً ناتجاً عن غش أو الإشتباه بوجود غش أو خطأ أو تصرفات غير قانونية يتوجب عليه الإبلاغ [36]عن ذلك إلى:

أ‌)        إدارة المنشأة .

ب‌)   الأفراد المخولين بإدارة وحكم المنشأة.

ت‌)   في بعض الحالات الإبلاغ للسلطات المنظمة والمنفذة للقوانين .

ث‌)  يتوجب إصدار التقارير إلى الجهات ذات العلاقة حول حالات الغش المكتشفة وكذلك الخطأ والتصرفات غير القانونية على أساس وقتي (on Timely Basic)

* الإبلاغ عن نقاط الضعف المادية في الضبط الداخلي:

·   يجب على المراجع أن يُبلغ إدارة المنشأة عن أي نقاط ضعف مادية في الضبط الداخلي ذات علاقة بمنع واكتشاف الغش أو الخطأ أو التصرفات غير القانونية والتــي ظهــرت للمـراجــع كنتيجة لإجراءات المراجعة التي قام بها [37]

·   كما يجب أن يكون المراجع على قناعة أنه قد تم إبلاغ الأفراد المخولين بحكم المنشأة عن أية ملاحظات مادية في الضبط الداخلي ذات علاقة بمنع واكتشاف الغش والتي ظهرت للمراجع سواء عن طريق الإدارة أو تم إكتشافها من قبل المراجع خلال تنفيذ عملية المراجعة.

·   إذا كانت أمانة ونزاهة الإدارة والأفراد المخولين بحكم المنشأة مشكوك فيها فإن المراجع عادة يدرس أخذ استشارة قانونية لمساعدته في تحديد الإجراء الملائم لاتخاذه .

* الإبلاغ للسلطات المنظمة والمنفذة للقانون:

·   إن الواجبات المهنية للمراجع تحتم عليه المحافظة على سرية المعلومات الخاصة بالعميل، وفي العادة يُمنع الإبلاغ عن الغش أو الخطأ أو التصرفات غير القانونية لطرف خارج منشأة العميل.

·   إن مسئوليات المراجع القانونية حول الإبلاغ تختلف من بلد لآخر وفي ظروف معينة فإن واجب المراجع المحافظة على السرّية ويقطع بالقانون أو قرارات المحاكم.

·   في بعض البلدان على مراجع المؤسسات المالية واجب قانوني للإبلاغ عن حدوث الغش والأخطاء والتصرفات غير القانونية المادية للسلطات الإشرافية .

·   عندما تكون هناك متطلبات قانونية بالإبلاغ عن الغش أو الخطأ أو التصرفات غير القانونية ، فعلى المراجع الالتزام بها أو أخذ إسشارات قانونية بخصوصها.

* عدم قدرة المراجع على استكمال عملية المراجعة :

·   قد يرى المراجع أنه من الضروري الانسحاب من عملية المراجعة عندما لا تتخذ المنشأة إجراءات تجاه الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية والتي يرى المراجع أنها ضرورية في ظل الظروف حتى لو لم يكن للخطأ والغش والتصرفات غير القانونية تأثير مادي على القوائم المالية.

·   ومن ضمن العوامل التي تؤثر على رأي المراجع وجود أدلة على تورط أعلى سلطة في المنشأة والذي من شأنه أن يؤثر على مصداقية إقرارات الإدارة ويؤثر على استمرارية علاقة المراجع الذي يسعى عادة للحصول على إستشارة قانونية عند الوصل إلى مثل هذا القرار.

* مدى مسئولية المراجع عن عدم اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بعد صدور تقريره:

لا يوجد إلزام قانوني على المراجع للقيام بإجراءات جديدة على القوائم المالية التي غطاها تقريره ، ولكن إذا وصلت معلومات أكيدة إليه بأن تلك القوائم تأثرت بأخطاء وغش وتصرفات غير قانونية جوهرية ، ولو أنه علم بها قبل إصدار تقريره لأثرت على نوع الرأي الذي سوف يبديه على تلك القوائم [38]، وفي هذه الحالة يجب على المراجع القيام بما يلي:

أ‌)    أن يطلب من إدارة المنشأة القيام بإبلاغ كل من يتأثر في التحريف المادي الناتج عن الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية على القوائم المالية .

ب‌)   القيام بتعديل القوائم المالية بأسرع وقت ممكن مع تعديل تقريره بما يتلاءم مع الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية التي تم اكتشافها.

ت‌)  إذا كان من المنتظر إصدار قوائم مالية مرحلية (فترية) عن فترة تالية مصحوبة بتقرير من المراجع في وقت قريب، فيجوز للمراجع أن يفصح عن المعلومات اللازمة وأن يجري المطلوب في هذه القوائم بدلاً من إصدار قوائم مالية مُعدلة كما ورد في البند (ب).

ث‌)   وأخيراً يجب على المراجع إتخاذ الإجراءات التي يراها ضرورية للتأكد من قيام المنشأة بالإفصاح المطلوب كما ورد في الخطوات السابقة .

* ولكن في حالة رفض إدارة المنشأة القيام بالإفصاح المطلوب كما ورد في الخطوات السابقة، فيجب على المراجع أن يخطر كل عضو من أعضاء مجلس الإدارة بهذا الرفض، وبأنه نتيجة لعدم قيام المنشأة بالإفصاح المطلوب ، فإن المراجع سيتخذ الخطوات التالية لمنع الاعتماد على تقريره مستقبلاً وهي :

أ‌)        إخطار إدارة المنشأة بأنه لا يجب من الآن فصاعداً الربط بين تقرير المراجع الخارجي والقوائم المالية .

ب‌)   إخطار الجهات الرقابية التي تخضع إدارة المنشأة لسلطتها بأنه لا يجب الاعتماد على تقرير المراجع مستقبلاً.

ت‌)   إخطار كل شخص يعلم المراجع بأنه يعتمد على القوائم المالية بوجوب عدم الاعتماد على تقريره مستقبلاً .

رابعاً : مسئولية إدارة المنشأة عن وجود خطأ أو غش أو تصرفات غير قانونية بالقوائم المالية :

لقد أيدت سائر التشريعات المعمول بها في دول العالم سواء المحلية والإقليمية والدولية أن إدارة  المنشأة هي المسئولة عن الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية الموجودة بالقوائم المالية ، كما أنها تضمن خلوها من الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية ، كما تضمن دقتها وعدالتها وصحة الحسابات التي تحويها القوائم المالية .

ب) الدراسة الميدانية للبحث :

* تحديد المجتمع الأصلي للبحث:

يتمثل المجتمع الأصلي من المراجعين القانونيين في قطاع غزة من دولة فلسطين فقط  وعددهم (85) وذلك بسبب عدم إمكانية الوصول إلى الضفة الغربية نتيجة للإغلاق الشديد الذي يفرضه جيش الاحتلال الإسرائيلي على تلك المنطقة .

* أداة البحث :

قام الباحث بالاعتماد في الدارسة الميدانية في جمع البيانات على استخدام أسلوب قائمة الاستبيان وهي أكثر الأساليب الملائمة في مثل هذا النوع من البحوث.

* اختبار أداة البحث :

لقد تم تصميم قوائم الاستبيان واختبارها مبدئياً مع خمسة مكاتب مراجعة كبيرة تعمل في قطاع غزة ، ولقد طلب منهم الإجابة على الأسئلة والتعليق عليها وعلى شمولية العوامل الفرضية المقترحة ، وجمعت اجاباتهم وتم الاتصال الشخصي بهم وإجراء مقابلات شخصية معهم وأخذت جميع ملاحظاتهم في الحسبان عند إعداد قوائم الاستبيان النهائية ، ولقد تبين للباحث من خلال تلك المقابلات قدرة القوائم في استنباط مدى مسئولية المراجع الخارجي عن اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية .

جمع البيانات :

لقد تم إرسال قوائم الاستبيان بعد اختبارها وتعديلها إلى (85) مكتباً لمراجعة الحسابات في قطاع غزة وذلك باتباع الخطوات التالية :

1)  أرفق مع قوائم الاستبيان خطاب موجه من الباحث إلى مراجع الحسابات حدد فيه هدف البحث وإجراءات إكمال الاستبانة ووعد بإعطاء المراجع نسخة من نتائج البحث حال انتهائها كما وقع كل خطاب من قبل الباحث يحث المراجعين على سرعة الإجابة.

2)  أرسلت قوائم الاستبيان إلى جميع مكاتب المراجعة في قطاع غزة وعددها (85) مكتباً وذلك حسب عناوينهم المسجلة في دليل المراجع الفلسطيني.

3)     تم الحصول على رد (75) مكتباً ، وبذلك تمثل نسبة إرجاع قدرها (88%) وهي نسبة مرتفعة ومقبولة جداً.

* المشاكل التي تواجهها مهنة المراجعة في قطاع غزة من دولة فلسطين حسب الآتي :

1)  عدم التعاون المهني بين المراجعين أنفسهم مع وجود سوق منافسة غير مهنية (مخالفة للسلوك المهني) فيما بينهم ، حيث يقوم بعضهم بتقديم عروض لشركات ومؤسسات يوجد فيها مراجعين أصلاً ويعرضون أتعاب تصل إلى نصف أتعاب المراجع السابق . إن المشكلة تكمن في تصرفات بعض المراجعين الذين يحاولون استيعاب أكبر قدر من الشركات والمؤسسات والمشاريع والبنوك للعمل كمراجعيين لحساباتها وذلك على حساب زملائهم دون الالتزام بقواعد السلوك المهني  بتوفير فرص عمل أفضل للأعضاء ، مما أدى إلى خلق المنافسة غير المهنية بين المراجعين ، مما حدا ببعضهم إلى النقد السيء لأعمال زملائهم والدعاية إلى أنفسهم 64- (حلس ، سالم عبد الله 2002، ص 248-275).

2)  عدم وعي كثير من الجهات لمفهوم مهنة المراجعة وأهميتها عند إبداء المراجع رأيه المحايد على القوائم المالية وخصوصاً الشركات مما يدفعها للبحث عن مراجع آخر يتوافق مع رأيها. كما أن بعض المراجعين على استعداد تام لأن يكون بديلاً عن زملاء لهم تم عزلهم أو رفضوا الاستمرار في عملية المراجعة لدى جهة معينة دون الوقوف على أسباب رفض الزميل الاستمرار في العمل مع الشركة ودون الحصول على الموافقة الخطية المسبقة منهم مما يشكل امتهاناً لأخلاقيات تلك المهنة وتعدياً على حقوق الآخرين ، كما أن مثل هذه التصرفات تشجع الشركات على العزل التعسفي للمراجع وضعفه أمام مجالس إدارات تلك الشركات لأن البديل متواجد.

3)  عدم وعي الأطراف التي يتعامل معها مراجع الحسابات وعلى رأسهم المحاسب، فهناك حساسية يشعر بها المحاسب تجاه المراجع، لأنه يعتقد أن المراجع إنما جاء ليتصيد أخطاءه ، مما يدفع المحاسب إلى عدم الرغبة في التعاون مع المراجع الخارجي . 65- (حلس ، سالم عبد الله ، 1997 ، ص17-18).

* مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غزة :

·   الجدير بالذكر أن عدد مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غزة هي المكاتب المعتمدة والمسجلة لدى لجنة المكاتب التابعة لجمعية المحاسبين والمراجعين الفلسطينية وهي (85) مكتباً.

·   أما من حيث التوزيع الجغرافي وموقع مكاتب المحاسبة والمراجعة ، فإن منطقة غزة كان نصيبها (66) مكتباً وتمثل 77%ً من عدد المكاتب بسبب كونها مركز اقتصادي وسياسي فهي مقر السلطة الوطنية الفلسطينية في الوقت الراهن ، وتليها المنطقة الجنوبية وكان نصيبها (15) مكتباً وتمثل 18% من عدد المكاتب أما المنطقة الوسطى فكان نصيبها (4) مكاتب وتمثل 5% من عدد المكاتب ، والجدول رقم (1) الموضح أدناه يبين عدد مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غزة :

جدول رقم (1)

م	الإيضاحات	عدد المكاتب	النسبة المئوية
1	منطقة غزة	66	77%
2	المنطقة الوسطى	4	5%
3	المنطقة الجنوبية	15	18%
المجموع الكلي		85	100%

رسم بياني يوضح عدد مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غزة حسب النسبة المئوية:-

 

* طبيعة الخدمات التي تقدمها مكاتب المحاسبة والمراجعة :

بصفة عامة يقوم المحاسبون والمراجعون بآداء خدمات مختلفة ، أهمها خدمات المحاسبة وخدمات المراجعة ، والخدمات الاستشارية الأخرى مثل الخدمات الضريبية وخدمات تصميم أنظمة التكاليف ، وعمل دراسات الجدوى الاقتصادية للمشروعات .

جدول رقم (2)

يبين توزيع خدمات المحاسبة والمراجعة والاستشارات على

مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غزة

م	الإيضاحات	النسبة المئوية
1	خدمات المحاسبة	40%
2	الخدمات الضريبية	30%
3	خدمات مراجعة الحسابات	23%
4	خدمات دراسات الجدوى الاقتصادية	7%
المجموع الكلي		100%

جدول رقم (3)

يبين بأنه لا توجد علاقة بين ضعف أساليب الضوابط الداخلية للرقابة وبين ميل الإدارة على إرتكاب الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية

Cumulative Percent	Valid Percent	Percent %	Frequency	DESCRIPTIONS
93.3	93.3	93.3	70	موافق جداً Valid
98.6	5.3	5.3	4	موافق
100.0	1.4	1.4	1	غير موافق
-	-	-	-	غير موافق بشدة
-	-	-	-	محايد
	100.0	100.0	75	المجموع

محايد   غير موافق           غير موافق           موافق                    موافق جداً

              بشدة

جدول رقم (4)

يبين بأنه لا توجد علاقة بين مبدأ السرية تجاه العميل وبين إبلاغ الخطاء أو الغش أو التصرفات غير القانونية إلى أطراف ثالثة"

Cumulative Percent	Valid Percent	Percent %	Frequency	DESCRIPTIONS
80.0	80.0	80.0	60	موافق جداً Valid
100.0	20.0	20.0	15	موافق
-	-	-	-	غير موافق
-	-	-	-	غير موافق بشدة
-	-	-	-	محايد
	100.0	100.0	75	المجموع

	Percent

محايد   غير موافق            غير موافق           موافق                    موافق جداً

              بشدة

                                               

جدول رقم (5)

يبين بأنه لا توجد علاقة بين نوع الرأي الذي سيبديه المراجع في تقريره وبين وجود أخطاء أو غش أو تصرفات غير قانونية في القوائم المالية

Cumulative Percent	Valid Percent	Percent %	Frequency	DESCRIPTIONS
40.0	40.0	40.0	30	موافق جداً Valid
93.3	53.3	53.3	40	موافق
98.6	5.3	5.3	4	غير موافق
100.0	1.4	1.4	1	غير موافق بشدة
-	-	-	-	محايد
-	100.0	100.0	75	المجموع

 

             محايد     غير موافق   غير موافق    موافق  موافق جداً

                            بشدة

جدول رقم (6)

يبين عدم وجود علاقة بين الاكتشاف اللاحق للخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بعد صدور تقرير المراجع وبين إهماله وتقصيره في آداء واجباته المهنية"

Cumulative Percent	Valid Percent	Percent %	Frequency	DESCRIPTIONS
82.7	82.7	82.7	62	موافق جداً Valid
93.3	10.6	10.6	8	موافق
97.3	4.0	4.0	3	غير موافق
100.0	2.7	2.7	2	غير موافق بشدة
-	-	-	-	محايد
-	100.0	100.0	75	المجموع

              محايد    غير موافق   غير موافق                موافق                موافق جداً

                            بشدة

جدول رقم (7)

يبين بأنه لا توجد علاقة بين تقُبل المراجع الخارجي لمسئولياته في اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية وبين رضاء المجتمع المالي عنه وعدم رفع قضايا عليه أمام المحاكم

Cumulative Percent	Valid Percent	Percent %	Frequency	DESCRIPTIONS
53.3	53.3	53.3	40	موافق جداً Valid
80.0	26.7	26.7	20	موافق
96.0	16.0	16.0	12	غير موافق
100.0	40	4.0	3	غير موافق بشدة
-	-	-	-	محايد
-	100.0	100.0	75	المجموع

	Percent

             محايد     غير موافق   غير موافق         موافق                 موافق جداً

                        بشدة

نتائج تحليل الدراسة الميدانية :

·   من واقع دراسة الجدول رقم (3) تبين أن ضعف أساليب الضوابط الداخلية للرقابة يؤدي إلى ميل إدارة المنشأة إلى ارتكاب الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية ، مثل التحريفات الناتجة عن إعداد التقارير التحايلية ،والتحريفات الناتجة عن التصرفات غير المخولة بالأصول والتي ينتج عنها الخداع والتلاعب والتزوير وتغيير السجلات المحاسبية والمستندات ، والتضليل أو الحذف المتعمد للبيانات المالية ، والتطبيق الخاطئ المتعمد لمعايير المحاسبة الدولية ذات العلاقة بالقياس والاعتراف والعرض والإفصاح. وحيث أن (74) مراجعاً بنسبة (98%) قد وافقوا على أن ضعف أساليب الضوابط الداخلية للرقابة يؤدي إلى ميل إدارة المنشأة إلى ارتكاب الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية ، فإن هذا يؤيد عدم صحة الفرضية الأولى.

·   من واقع دارسة الجدول رقم (4) تبين أنه لا توجد علاقة بين مبدأ السرية تجاه العميل وبين ابلاغ الخطأ والغش أو التصرفات غير القانونية إلى أطراف ثالثة. ولما كان المراجع مسئولاً عن المحافظة على سرية المعلومات التي يكون قد اطلع عليها أثناء قيامه بعملية المراجعة ولا يجوز له إفشائها إلى أطراف ثالثة إلا بموافقة هذا العميل نفسه ، إلا أنه عندما يكتشف المراجع تحريفاً ناتجاً عن تحايل وغش وتصرفات غير قانونية في القوائم المالية، عليه إبلاغ الإدارة بذلك وكذلك السلطات الإشرافية التي تحكم المنشأة ومن الأمثلة على ذلك الاسئلة حول كفاءة الإدارة ونزاهتها ، وحالات الاحتيال المتورطة فيها الإدارة ، التحريفات المادية الناتجة عن الخطأ والتحريفات التي تشير إلى وجود نقاط ضعف مادية في نظام الرقابة الداخلية متضمناً تصميم وتشغيل أعداد التقارير المالية للمنشأة ، كما أنه يوجد استثناء من مبدأ السرية فإن على المراجع القيام بتزويد الجهات القضائية والمحاكم والهيئات المهنية بالمعلومات التي تطلبها دون الرجوع إلى إدارة المنشأة.

وحيث أن (75) مراجعاً ويمثلون (100%) قد وافقوا على أنه لا توجد علاقة بين مبدأ السرية تجاه العميل وبين ابلاغ الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية إلى أطراف ثالثة ، فإن هذا يؤيد عدم صحة الفرضية الثانية.

·   من واقع الجدول رقم (5) تبين أنه توجد علاقة بين نوع الرأي الذي سيبديه المراجع في تقريره وبين وجود أخطاء أو غش أو تصرفات غير قانونية في القوائم المالية . وحيث أن المراجع مطلوب منه أن يقوم بجمع أدلة الإثبات الكافية والملائمة التي تبرر رأيه على تلك القوائم ، لذا نجد أن المراجع إذا وجد أخطاء غير جوهرية لا تؤثر على الحسابات فيكتفي بإصدار رأي متحفظ في تقريره إذا لم تقم الإدارة بتنفيذ التصحيحات المطلوبة ، وفي حالة وجود أخطاء جوهرية وغش وتصرفات غير قانونية وخروج على المبادئ المحاسبية المتعارف عليها والمقبولة عاماً ، فعلى المراجع أن يصدر رأياً سلبياً معاكساً ، وفي حالة وجود قيود تفرضها إدارة المنشأة على عمل المراجع، ووجود أحداث مستقبلية تؤثر على الحسابات ، وقيام زميل آخر بمراجعة بعض القوائم المالية ، فعلى المراجع الامتناع عن إبداء الرأي .وحيث أن (70) مراجعاً ويمثلوا نسبة قدرها (93%) قد وافقوا بأنه توجد علاقة بين نوع الرأي الذي سيبديه المراجع على القوائم المالية وبين وجود أخطاء أو غش أو تصرفات غير قانونية في القوائم المالية ، فإن هذا يؤيد عدم صحة الفرضية الثالثة .

·   من واقع دراسة الجدول رقم (6) والذي يبين عدم وجود علاقة بين الاكتشاف اللاحق للخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بعد صدور تقرير المراجع وبين إهماله وتقصيره في أداء واجباته المهنية ، ولما كان عدم وجود إلزام على المراجع أن يقوم بإجراءات جديدة على القوائم المالية التي غطاها تقريره ، إلا أنه في حالة وصول معلومات أكيدة بأن حدث خطأ أو غش أو تصرفات غير قانونية تؤثر على الحسابات ولو أنه علم بها قبل إصدار تقريره لأثرت على نوع الرأي الذي سيصدره في تقريره، وفي هذه الحالة يجب أن يبلغ المراجع الأشخاص الذين يعرف بأنهم قد تأثروا بتلك الأحداث المتكتشفة ويطلب من الإدارة تعديل القوائم المالية ، وقيامه بإصدار تقرير جديد، وفي حالة رفض إدارة المنشأة ذلك ، عليه إبلاغ كل شخص تضرر من هذه الأحداث والإدارة والجهة المشرفة على المشروع بأنه لا يجوز من الآن فصاعداً الربط بين القوائم المالية وتقرير المراجع. وحيث أن (70) مراجعاً ويمثلون نسبة قدرها (93%) قد وافقوا بعدم وجود علاقة بين الاكتشاف اللاحق للخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بعد صدور تقرير المراجع وبين إهماله وتقصيره في آداء واجباته المهنية ، فإن هذا ما يؤيد عدم صحة ما جاء في الفرضية الرابعة .

·   من واقع دراسة الجدول رقم (7) والذي يبين عدد وجود علاقة قوية بين تقبُل المراجع الخارجي لمسئولياته في اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية وبين رضاء المجتمع المالي عنه وعدم رفع قضايا عليه أمام المحاكم، وحيث أن إصدار المراجع تقريراً بدون تحفظ (نظيفاً) يبدي فيه رأيه على أن القوائم المالية تُعبر بصدق وعدالة من كافة النواحي الجوهرية عن المركز المالي ونتائج الأعمال في نهاية السنة المالية ويتبين بعد ذلك وجود أخطاء جوهرية تؤثر على الحسابات وعدم قابلية المنشأة للاستمرار في أعمالها الاعتيادية في الفترة القادمة ، ووجود ضعف في نظام الرقابة الداخلية، وظهور غش وتصرفات غير قانونية في القوائم المالية ، فإن هذا الأمر من قبل المجتمع المالي لا يمكن قبوله ، لذلك على المراجعين الامتثال لتوقعات المجتمع المالي بضرورة تحمل مسئولياتهم عن اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية، ويتطلب ذلك توسيع هذه المسئولية، وأن الطريقة الوحيدة لتضييق فجوة التوقعات المتعلقة بمسئوليات المراجعين هي أن يتقبلوا التحدي ويتحملوا مسئوليات أكثر وضوحاً لإكتشاف الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية مما سيؤثر على الأداء المهني للمراجع ، وحيث أن (60) مراجعاً ، ويمثلون نسبة (80%) والذين وافقوا على وجود علاقة قوية بين تقبل المراجع الخارجي لمسئولياته في إكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية وبين رضاء المجتمع المالي عنه وعدم رفع قضايا عليه أمام المحاكم ، فإن هذا ما يؤيد عدم صحة الفرضية الخامسة .

محددات البحث :                                                 (Research Limitations)

لا بد من الإشارة هنا إلى أن هذا البحث يقتصر على مراجعي الحسابات في قطاع غزة من دولة فلسطين ، لعدم الإمكانية العملية لتطبيقه على الضفة الغربية بسبب الأوضاع السياسية الراهنة، ويسجل الباحث بأن تزامن جمع البيانات ميدانياً مع أحداث انتفاضة الأقصى ، وما صاحبها من تقطيع وعزل لمناطق قطاع  غزة عن بعضها البعض ، مما أدى إلى عدم تمكن الباحث من الوصول إلى بعض المراجعين خاصة في المنطقة الجنوبية من قطاع غزة ، كما يسجل الباحث بأن عدداً من المراجعين اعتذروا عن تعبئة الاستبيانات لأسباب مختلفة .

8- النتائج والتوصيات :                   (Results & Recommendations)

أ) النتائج :                                                                              (Results)

1)  عند التخطيط لإجراءات المراجعة وتنفيذها ، وتقييم النتائج والإبلاغ عنها ، أن يأخذ المراجع في الاعتبار وجود تحريف مادي في القوائم المالية ناتج عن خطأ أو غش أو تصرفات غير قانونية .

2)  إن إدارة المنشأة هي المسئولة عن إقامة نظام سليم للرقابة ، كما أن من واجباتها المحافظة على هذا النظام ومراعاة تطبيقه من قبل العاملين بالمنشأة كافة ، أن قوة هذا النظام وفعاليته يقلل من احتمال وجود الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية ، ولكنه لا يلغي هذا الاحتمال.

3)  لا يعتبر المراجع الخارجي مسئولاً عن منع الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية ، ولكن يجب عليه أن يبذل العناية المهنية الكافية والمعقولة لإنجاز عملية المراجعة بطريقة صحيحة وكتابة التقرير النهائي .

4)  كما يتوجب على المراجع فحص وتقويم نظام الرقابة الداخلية واكتشاف أوجه العجز أو القصور في هذا النظام وإبلاغ إدارة المنشأة بذلك بموجب خطاب أو تقرير يرفعه إليها ، وقد أيد ذلك المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين في التوصية رقم (20) التي أصدرها عام 1977 .

5)  إن إدارة المنشأة هي المسئولة عن وجود أخطاء أو غش أو تصرفات غير قانونية بالقوائم المالية ، ويجب على المراجع أن يحصل منها على خطاب تمثيل يوضح فيه بأن الإدارة حسب اعتقادها أن  القوائم المالية دقيقة وكاملة وعادلة وتضمن صحة البيانات المالية الموجودة بها.

6)  يتوجب على المراجع إبلاغ إدارة المنشأة ومستخدمي القوائم المالية والجهات الإشرافية العليا التي تخضع المنشأة لسلطتها عندما يشك في احتمال وجود غش أو تصرفات غير قانونية له تأثير مادي على القوائم المالية ورفض الإدارة التعاون معه.

7)  هناك خطر لا يمكن تجنبه بوقوع تحريفات مادية في القوائم المالية دون اكتشافها وهذا الأمر هو أحد المحددات التي تعيق المراجع من الحصول على دليل مطلق حول عدالة القوائم المالية ، وذلك بسبب استخدام الحكم الشخصي في عملية المراجعة وفي تفسير النتائج ، واستخدام العينات الإحصائية في الدراسة ، وليس كافة عناصر المجتمع المكونة للقوائم المالية، والمحددات الملازمة لفعالية أي نظام رقابة في اكتشاف التحريفات المادية ، وكذلك أن معظم أدلة الإثبات التي يجمعها المراجع في العادة هي أدلة مقنعة وليست حاسمة من حيث طبيعتها. 

ب) التوصيات :                                             (Recommendations)

وفي ضوء هذه النتائج فإنني أقدم التوصيات التالية :

1)  أن خطر اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية هو أعلى من خطر عدم اكتشاف التحريفات المادية الناتجة عن الأخطاء ، وذلك لأن الغش والتصرفات غير القانونية قد تستخدم فيه مشاريع وخطط معقدة ومحُكمة بشكل حذر صممت لإخفاء الغش والتصرفات غير القانونية .

2)  ان افتراض نزاهة الإدارة يمكنها من تجاوز إجراءات الضبط الموضوعة ، كما يمكنها من تنفيذ الغش والتصرفات غير القانونية وتجاوز السياسات والإجراءات الرقابية بسبب قدرتها على التأثير على موظفين من مستويات دنيا من خلال توجيههم لعمل شيء ما أو طلب مساعدتهم في لعب دور في عملية الغش والتصرفات غير القانونية سواء بمعرفتهم أو بدون معرفتهم.

3)  يتوجب على المراجع أن يخطط عملية المراجعة مستخدماً الشك المهني خاصة في الأمور التي تزيد خطر التحريف المادي في القوائم المالية والناتج عن الغش والتصرفات غير القانونية .

4)  يجب على المراجع الحصول على فهم لتقييم الإدارة لخطر احتمال احتواء القوائم المالية لتحريفات مادية ناتجة عن الغش والتصرفات غير القانونية وكذلك لفهم النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلي المطبق للوقاية من الأخطاء.

5)  عندما يواجه المراجع ظروفاً من الممكن أن تشير إلى وجود تحريف مادي في القوائم المالية ناتجة عن احتيال أو خطأ ، فيجب عليه تنفيذ اجراءات لتحديد ما إذا كانت القوائم المالية محرفة مادياً ، ويعتمد التغيير في طبيعة وتوقيت ومدى الإجراءات الواجب تنفيذها على حكم المراجع فيما يتعلق بنوع التحايل أو الخطأ ، واحتمالية حدوث هذا الخطأ أو التحايل ، واحتمالية تأثيره بشكل مادي على القوائم المالية .

6)  عندما يكتشف المراجع تحريفاً مادياً ناتجاً عن تحايل أو خطأ يتوجب عليه إبلاغ الإدارة والأفراد المخولين بحكم الشركة والسلطات الإشرافية العليا التي تخضع لها الشركة .

7)  إذا توصل المراجع إلى نتيجة أنه من غير الممكن الاستمرار في تنفيذ أعمال المراجعة بسبب التحايل والتصرفات غير القانونية فعلى المراجع دراسة مسئولياته المهنية والقانونية ذات العلاقة بالظروف الخاصة بعملية المراجعة وتشمل إبلاغ الجهة التي عينت المراجعة .

8)  يتوجب على المراجع الامتثال لتوقعات المجتمع المالي بضرورة مسئوليته عن اكتشاف الخطأ أو الغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية، ويتطلب ذلك توسيع هذه المسئولية، كما يؤكد بعض الباحثين ذلك بقولهم أن الطريقة الوحيدة لتضييق فجوة التوقعات المتعلقة بمسئوليات المراجعين عن اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية هي أن يقبل المراجعين التحدي ويتحملوا مسئوليات أكثر وضوحاً لاكتشاف تلك الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية .

المراجع العلمية :                                                        (References)

1-    Shank , J.K. and Murdock R.J., (1978), “Comparability in Application of Reporting Standards,” The Accounting Review, Oct. 1978, PP: 824-825.

2-    Grinaker R.L., (1980) , “The Auditor’s Responsibility In Expressing an Opinion”, The Journal of Accountancy, 1980, PP: 63-69.

3-    Boynton W.C. and Kell W.G. (19965), “Reporting Standard”, Modern Auditing”, 1996, Sixht Edition, PP:753-756.

4-    American institute of certified public Accountants, (AICPA), “ Statement On auditing Standard No.59,” “The Auditor’s consideration of an entity’s ability to continue as going concern”, The Journal of Accountancy, (July 1988), P. 189.

5-    Citron, D.B. and Toffler, R.J. (1990) , “Auditor’s Independence and Going Concern Qualification : An Empirical Analysis, A paper Presented to the National conference of the British Accounting Association, the University of Dundee-Scotland, U.K., 4-6, April 1990.

6-    Moir, D. (1989), “ The Expectation Gap – Going Concern of Giong Gone?” Accountancy SA , feb., 1989, PP: 38-39.

7-    Williams, stanga and Holder (1989) , “ Going – Concern Assumption”, Intermediate Accountign”, Third Edition PP: 1234-1235.

8-    Aldridge, C.R. and Colbert, J.L., “How to Report on Internal Control under COSO”, The Journal of corporate Accounting and Finance , (Winter 1994/1995), P.99.

9-    Schuetze, W.P., (1993) , “Reporting by Independent Auditors on Internal Controls”, The CPA Journal , (October 1993), PP: 40-41.

10-                 Kintzele, M.R., and Kintzele, P.L., (1993), “Reporting On Internal control in Annual Reports”, Internal Auditing, (Winter 1993), PP: 3-15.

11-                 Wallace, W.A. and white , G.T., (1996), “Is Issuing Management Reports Associated with Internal Auditor’s Activities and Opinions ?”, Internal Auditing, (Summer 1996), PP: 26-35.

12-                 McMullen, D.A. and Rama (1996), “Internal Controls and Financial Reporting Problems”, Accounting Horizons, (December 1996), PP: 67-75.

13-                 Glover, H.D. and Aono, J.Y. (1995), “Changing the Model for Prevention and Detection of Fraud,” Managerial Auditing Journal , (Vol.10 and No.5, 1995), PP: 3-4.

14-                 Ellamae Matsumura and Robert R.T., (1992) , “Errors and Fraud Detection”, A Theoretical Foundation,” The Accounting Review , 1992.

15-                 Madison, R.L and Ross, W.A., (1990), “The New Fraud detective,” The National Public Accountant, (August1990), P.41.

16-                 American Institute of Certified Public Accountants (1988), “The Auditor’s Responsibility to Detect and Report Errors, Fraud and Illegal Acts, Circular No. 53+54.

17-                 American Institute of Certified Public Accountants, (1988), “Consideration of the Internal Structure in a Financial Statement Audit”, Circular No. 55, 1988.

18-                 Gay , G., Schelluch, P. and Reid , I., “Users Perceptions of the Auditing Responsibilities for the Prevention, Detection and Reporting of Fraud other Illegal Acts and Errors”, Australian Accounting Review, (May 1997), Eleventh Edition, PP; 747-748.

19-                 Defliese, Jaenicke, O’Reilly and Hirsch, (1990), “Auditor’s Report”, Montgomery’s Auditing”, 1990, Eleventh Edition, PP: 747-748.

20-                 Gipple, L.D. and Metacif, R.W. (1974), “Planning An Audit and the Supervision on the Assistants”, the Journal of Accountancy , (March 1974), PP: 38-47.

21-                 American Institute of Certified Public Accountants, (1977), “Statement on Auditing standards No.16: The Independent Auditor’s Responsibilities for the Detection of Errors and Irregularities, the Journal of Accountancy, (April 1977) , PP: 102-104.

22-                 American Institute of Certified Public Accountants, (AICPA), “Commission on Auditor’s Responsibilities: Report, Conclusions and Recommendations, (Cohen Commission), New York: AICPA, 1978, P.X.

23-                 Arthur Anderson and Co., Coopers and Lybrand , Deloitte and Touche, Ernest and Young, KPMG Peat Marwick and Price Waterhouse, “The Public Accounting Profession Meeting the Need of A Changing World”, Statement of Position, January 1991, PP: 15-18.

24-                 Castello, J.L. “The Auditor’s Responsibilities for Fraud Detection and Disclosure. Do the Auditing Standards Provide a Safe Harbor?”, CAP Newsletter, August 1991, P.17.

25-                 The institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI), “Report of the Commission of Inquiry into the Expectations of Users of Published Financial Statements”, (Ryan Commission), Dublin: ICAI, 1992, P.74.

26-                 Gay, G., Schelluch, P. and Reid, I., (1997), “Users Perceptions of the Auditing Rsponsibilities for the Prevention, Detction and Reporting of fraud, other Illegal acts and Error”, Australian Accounting Review, (May 1997), PP: 51-61.

27-    جربوع ، يوسف محمود ، (2003)، " مسئولية المراجع الخارجي تجاه مستخدمي القوائم المالية ، " أساسيات الإطار النظري في مراجعة الحسابات" ، الطبعة الثانية ، أغسطس 2003، مكتبة الطالب الجامعي ، غزة ، فلسطين ، ص222.

28-    الصبان ، محمد سمير ، (1997) ، " المسئوليات تجاه العملاء، " المراجعة مدخل عملي تطبيقي" ، الدار الجامعية للطباعة والنشر ، الإسكندرية ، ص 140.

29-      Read, W.J., Brown , J.E., and Barnett, A.H. , (1996), “Changing the way of Auditor’s Detect Fraud”, the Practical Accountant, (June 1996), PP: 28-34.

30-     Ibid (1996), P. 110.

31-     Ibid (1996), P. 111.

32-     Boynton, W.C. , Kell, W.G. and Ziegler, R.(1989), “Due professional care”, Modern Auditing”, 1989, Fourth Edition, PP: 14-15.

33-     Slavin, N.S. (1977), “the Elimination of Scanter in Determining the Auditor’s Statutrory liability” The Accounting Review, April 1977, PP: 360-368.

34-     American Institute of Certified Public Accountants, 1978, “Committee on Auditor’s Responsibilities”, the Journal of Accountancy, (April 1978), PP: 92-162.

35-     Mautz, R.K. and Sharaf, H.A., (1961), “The Philosophy of Auditing”, “Sarasota: American Accounting Association,”, 1961.

36-     Mautz, R.K., (1972), “Toward a Philosophy of Auditing: Looks Ahead Howard Settler “ ed” , University of Kansas Printing Sevice, 1972.

37-     Firth, M. (1980), “Perceptions of Auditor Independence and Offical Ethical Guidelines”, The Accounting Review, (July 1980), PP: 451-466.

38-     Shockley, R.A. (1981), “Perceptions of Auditor Independence : An Empirical Analysis”, The Accounting Review, (October 1981), PP: 785-800.

39-     Nicols, D.R. and Smith , D.B. (1983), “ Auditor Credibility and Auditor Changes”, The Accounting Research, Vol.21, No.2, (Autuman 1983), PP: 534-544

40-     Citron, D.B. and Toffler, R.J. (1990), “Auditor’s Independence and Going Concern Qualification: An Empirical Analysis A Paper Presented to The National Conference of The Brithsh Accounting Association, the Univesity of Dundee, Scotland, U.K. 4-6 April 1990.

41-     Waller, D. (1990), “ Time to get Ride of true and fair?, the Accounting Magazine, December 1990, P. 56.

42-     Carmichael, D.R. and Willingham J.J (1970), “Ethical Responsibilities”, The Journal of Accountacy , (May 1970), PP: 38-43.

43-     Ibid (1996) PP: 112-113.

44-     American Institute of Certified Public Accountants, “Management Services”, “Committee on Management Services”, No. 2 and No. 3.

45-  جربوع ، يوسف محمود (2001) ، "أساسيات الإطار العملي في مراجعة الحسابات ، (يونيه 2001) ، الطبعة الأولى ، ص152-153، مكتبة الطالب الجامعي، غزة ، فلسطين .

46-  حلس ، سالم عبد الله (2002) ، " التقديرات المحاسبية والمشاكل الناجمة عن استخدامها وموقف مراجع الحسابات الخارجي المستقل منها ، العدد (69)، ص 213-222 ، من مجلة تنمية الرافدين ، جامعة الموصل ، العراق .

47-  غالي ، جورج دانيال (202-2003) ، " تطوير مهنة المراجعة لمواجهة المشكلات المعاصرة وتحديات الألفية الثالثة " ، (2002-2003)، الطبعة الأولى ، ص 26-27 ، الدار الجامعية للطباعة والنشر ، القاهرة ، جمهورية مصر العربية .

48-     Hylas, R.E. and Ashton R.H. (1982) , “Audit Detection of Financial Statement Errors”, The Accounting Review, (October 1982).

49-     Robson, D. (1988), “ The Expectation Gap Fraud and Error Accounting SA, (November 1988), PP: 356-360.

50-     Goldbery, S.R. and Godwin, J.H. (Winter 1995-1996), “Foreign Corrupt Practice Act: Some Pitfalls and how to avoid them”, the Journal of Corporate Accounting and Finance , (Winter 1995-1996), PP: 35-39.

51-  الهوارى ، محمد نصر وآخرون ، (1999-2000) "دراسات متقدمة في المراجعة – المشكلات المعاصرة في المراجعة" الإطار العلمي – المشكلات العملية" ، الطبعة الأولى ، ص 574-575، مكتبة دعم الطالب الجامعي ، العباسية ، القاهرة ، جمهورية مصر العربية .

52-     Georgiades, G.Miller, (2001) “ Illegal Acts”, Auditing Procedures, 2001, First Edition, PP: 75-77.

53-     Taylor, D.H. and Glezen, W. (1994), “Due Professional Care”, “Auditing Integrated Concepts and Procedures”, 1994, sixht Edition, P. 47.

54-     Jancura, E.G. and Lilly , F.L. (1977), “The Evaluation of Internal Control System, “ The Journal of Accountancy (April 1977), PP: 69-74.

55-     Boynton, W.C. and Kell, W.G. (1996), “Planning Auditing Procedures”, Modern auditing” , 1996, sixth edition, P. 10.

56-   عبد الله ، خالد أمين (2000) "علم تدقيق الحسابات الناحية النظرية والعملية " ، الطبعة الأولى ، ص48 ، دار وائل للطباعة والنشر ، عمان ، المملكة الأردنية الهاشمية.

57-     Rosenfield, P.H and Lorenson, (1974), “Auditor’s Responsibility and the Audit report” , The Journal of accountancy , (september 1974), PP: 73-83.

58-     Matsumura, E. and Trucker, R. (1992), “Errors and Fraud Dtection” , A Theoretical Foundation”, The Accounting Review, 1992.

59-     Costello, J.L. (1991), “ The Auditor’s Responsibilities for Fraud Detection and Disclosure: Do the Auditing Standards Provide a Safe Harbor?”, CPA newsletter, (August 1991), P. 17.

60-  جربوع ، يوسف محمود، (2002) ، "أقرارات الإدارة خطاب التمثيل" مراجعة الحسابات المتقدمة (فبراير 2002) ، الطبعة الأولى ، ص288-292، مكتبة الطالب الجامعي ، غزة ، فلسطين .

61- Gay, G.E. and Pond, G.D. (1989), “The Role of the Auditor in Fraud Detection and Reporting” , Company and Securities law Journal , (April 1989), PP: 116-120.

62- Heiman – Hoffman, V.B. Morgan, K.P., and Patton, J.M., “The Warning Signs of fraudulent Financial Reporting”, The Journal of Accountancy , (October 1996),P. 75.

63- Grinaker, R.L. (1980), “The Auditor’s Responsibility in Expressing An Opinion”, the Journal of Accountancy, 1980, PP: 63-69.

64-     حلس ، سالم عبد الله (2002) ، بحث منشور بعنوان : "العوامل المؤثرة على تحديد أتعاب المراجعة في فلسطين ، مجلة الجامعة الإسلامية في غزة ، فلسطين ، المجلد الحادي عشر العدد الثاني ، ذو القعدة ، 1423 كانون ثاني 2003 (سلسلة الدراسات الإنسانية) ، ص248-275.

65-     حلس ، سالم عبد الله (1997)، "واقع مهنة التدقيق في فلسطين، مجلة المحاسب القانوني العربي، العدد (100) ، (أبريل 1997) ، ص 17-18.

بسم الله الرحمن الرحيم

الرقم :

التاريخ:

أخي الفاضل / أختي الفاضلة / ..................

السلام عليكم ورحمة الله وبركاته وبعد،،

أتوجه إليكم بالتقدير والاحترام راجياً تعاونكم لاستكمال هذه الدراسة من خلال تعبئة الاستبيانات المرفقة وعددها (5) حول موضوع :

"مدى مسئولية المراجع الخارجي عن اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية في قطاع غزة / بدولة فلسطين "

علماً بأن جميع المعلومات التي تزود بها ستعامل بسرية تامة ولن تستخدم إلا لأغراض البحث العلمي فقط . هذا ، ونعدكم بتزويدكم بنسخة من نتائج البحث حال انتهائها.

وتفضلوا بقبول فائق الاحترام والتقدير،،،

الباحث

الدكتور/ يوسف محمود جربوع

أستاذ مراجعة الحسابات المشارك

كلية التجارة – قســم المحاسبة

الجامعة الإسلاميـة  في غـزة

استبيان رقم (1)

"يوضح وجود علاقة قوية بين ضعف أساليب الضوابط الداخلية للرقابة وبين ميل الإدارة إلى إرتكاب الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية"

م	الإيضاحات	موافق جداً	موافق	عدم الموافقة	عدم الموافقة بشدة	محايد
1	هل هناك حوافز للإدارة تجعلها مستعدة للانخراط في التقارير التحايلية المالية ؟
2	هل هناك فشل في إظهار وإيصال وجهة نظر ملائمة حول الضبط الداخلي وكذلك عملية إعداد التقارير المالية؟
3	هل أن ممارسات الإدارة غير المالية تشارك بشكل مكثف وكبير في اختيار المبادئ المحاسبية وفي تحديد التقديرات المحاسبية الهامة؟
4	هل أن هناك دوران كبيرة (تغير) للإدارة والمجلس الاستشاري وكذلك أعضاء مجلس الإدارة؟
5	هل هناك علاقة غير سليمة ما بين الإدارة والمراجع الخارجي الحالي أو السابق؟
6	هل هناك تجاوزات لقوانين تداول الأسهم أو وجود إدعاءات ومطالبات على المنشاة أو إدارتها تدعي التحايل أو مخالفة قوانين الأسهم؟
7	هل أن التكوين الإداري للمنشأة ضعيفاً أو غير فعال؟
8	هل تتعرض الأصول لسوء التصرف من قبل الإدارة مثل الاحتفاظ أو المعالجة المحاسبية لمبالغ كبيرة من النقد ؟
9	هل هناك عدم وجود مراقبة ملائمة من قبل الإدارة مثل الإشراف والمراقبة غير الملائمة لمواقع المنشأة البعيدة؟
10	هل هناك عدم وجود إجراءات رقابية على الموظفين لصلاحية دخولهم ووصولهم للأصول التي تتميز بقابلية تعرضها لسوء التصرف؟
11	هل هناك فصل ملائم ما بين الوظائف أو الواجبات أو المراجعة والتفتيش المستقل؟
12	هل هناك نظام ملائم للموافقة على العمليات مثل عمليات الشراء؟
13	هل هناك إجراءات لحماية النقد والاستثمارات والبضاعة والأصول الثابتة؟
14	هل أن إدارة المنشأة تتحمل مسئولية وجود أخطاء أو غش أو تصرفات قانونية في القوائم المالية ؟
15	هل من السهل على المراجع اكتشاف عملية الاحتيال التي تقوم الإدارة العليا للمشروع؟

مع تحيات ،،

الباحث

الدكتور/ يوسف محمود جربوع

أستاذ مراجعة الحسابات المشارك

كلية التجارة – قســم المحاسبة

الجامعة الإسلاميـة  في غـزة

استبيان رقم (2)

"يوضح بأنه لا توجد علاقة بين مبدأ السرية تجاه العميل وبين إبلاغ الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية إلى أطراف ثالثة"

م	الإيضاحات	موافق جداً	موافق	عدم الموافقة	عدم الموافقة بشدة	محايد
1	هل تعتقد أن المراجع الخارجي يجب عليه المحافظة على سرية المعلومات التي يكون قد حصل عليها أثناء تقديمه خدمات المراجعة لعميله الذي يراجع حساباته؟
2	هل تعتقد أن مبدأ السرية ليست مقتصرة على عدم الإفصاح عن المعلومات بل تتطلب أيضاً ألا يستغل المراجع الخارجي هذه المعلومات لمصالحه الشخصية أو لمصلحة طرف ثالث؟
3	هل تعتقد عند الامتثال لمتطلبات هيئات أعضاء أو هيئات مهنية من أجل مراجعة نوعية وجودة العمل مثل (مراجعة من أحد الزملاء) أن يفصح المراجع عن هذه المعلومات؟
4	هل تعتقد إذا طلبت إحدى الجهات الرسمية أو القضائية من المراجع الخارجي أن يدلي ببعض المعلومات حول قضايا معينة أن يفصح عن هذه المعلومات؟
5	هل يقوم المراجع الخارجي في حالة طلب معلومات عن المنشأة التي يراجع حساباتها الحصول على المشورة من المستشار القانوني أو من المؤسسة المهنية المعنية ؟
6	هل تعتقد أن سرية المعلومات التي كون المراجع قد حصل عليها أثناء مزاولته العمل مع عميله قاصرة على تدقيق الحسابات أم تشمل كذلك الخدمات الضريبية والتكاليفية وعمل الجدوى الاقتصادية؟

مع تحيات ،،

الباحث

الدكتور/ يوسف محمود جربوع

أستاذ مراجعة الحسابات المشارك

كلية التجارة – قســم المحاسبة

الجامعة الإسلاميـة  في غـزة

استبيان رقم (3)

"يبين بأنه لا توجد علاقة قوية بين نوع الرأي الذي سيبديه المراجع في تقريره وبين وجود أخطاء أو غش أو تصرفات غير قانونية في القوائم المالية"

م	الإيضاحات	موافق جداً	موافق	غير موافق	غير موافق بشدة	محايد
1	هل تعتقد بأن نوع الخطأ أو الغش أو التصرفات غير القانونية سوف يؤثر على نوع الرأي الذي ستبديه على القوائم المالية؟
2	في حالة وجود خطأ غير مادي وغير جوهري على القوائم المالية ، هل تعتقد بأن الرأي المحتفظ يكون مناسباً؟
3	في حالة وجود تحريف مادي وأخطاء جوهرية وخروج على المبادئ المحاسبية المقبولة قبولاً عاماً ، هل تعتقد بأن الرأي السلبي المعاكس على القوائم المالية يكون مناسباً؟
4	في حالة وجود قيود تفرضها إدارة المنشأة على عمل المراجع ، ووجود أحداث مستقبلية تؤثر على الحسابات ، وقيام زميل آخر بمراجعة بعض القوائم المالية ، هل تعتقد بأن الامتناع عن إبداء الراي يكون مناسباً؟

مع تحيات ،،

الباحث

الدكتور/ يوسف محمود جربوع

أستاذ مراجعة الحسابات المشارك

كلية التجارة – قســم المحاسبة

الجامعة الإسلاميـة  في غـزة

استبيان رقم (4)

"يبين بأنه لا توجد علاقة بين الاكتشاف اللاحق للخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بعد صدور تقرير المراجع وبين إهماله وتقصيره في آداء واجباته المهنية"

م	الإيضاحات	موافق جداً	موافق	عدم الموافقة	عدم الموافقة بشدة	محايد
1	هل يعتبر المراجع الخارجي ملزماً قانوناً للقيام بإجراءات جديدة على القوائم المالية بعد صدور تقريره إذا حدث خطأ أو غش أو تصرفات غير قانونية مؤكدة ؟
2	في حالة التأكد من وجود أخطاء وغش وتصرفات غير قانونية بعد صدور التقرير هل تقومون ببحث الأمر مع الإدارة والطلب منها تعديل القوائم المالية حسب الظروف الجديدة المكتشفة؟
3	هل تقومون بتعديل التقرير أي بإصدار تقرير جديد يتناسب مع الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية المكتشفة ؟
4	في حالة إصدار المنشأة تقارير مرحلية (فترية) أي كل 3 شهور أو 6 شهور وكانت المدة المتبقية لإصدار تقرير مرحلي قريبة ، هل تنتظرون الإفصاح عن هذه المعلومات الجديدة لحين صدور هذا التقرير المرحلي؟
5	في حالة موافقة الإدارة على ما طلبتموه سابقاً، هل تتخذون الإجراءات الضرورية للتأكد من قيام المنشأة بالإفصاح المطلوب؟
6	في حالة رفض إدارة المنشأة الإفصاح عن المعلومات الجديدة المكتشفة هل تقومون بإبلاغ كل عضو من أعضاء مجلس الإدارة بهذا ويجب في هذه الحالة عدم الربط بين تقرير  المراجع والقوائم المالية من الآن فصاعداً؟
7	هل تحظرون الجهات الرقابية التي تخضع المنشأة لسلطتها بهذه الواقعة وعدم الإعتماد على تقرير المراجع مستقبلاً؟
8	وهل يتم إخطار كل شخص تعلمون بأنه يعتمد على القوائم المالية المنشورة بوجوب عدم الاعتماد على التقرير مستقبلاً؟

مع تحيات ،،

الباحث

الدكتور/ يوسف محمود جربوع

أستاذ مراجعة الحسابات المشارك

كلية التجارة – قســم المحاسبة

الجامعة الإسلاميـة  في غـزة

استبيان رقم (5)

"يبين بأنه لا توجد علاقة قوية بين تقبل المراجع الخارجي مسئولياته في اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية وبين رضاء المجتمع المالي عنه وعدم رفع قضايا عليه أمام المحاكم"

م	الإيضاحات	موافق جداً	موافق	عدم الموافقة	عدم الموافقة بشدة	محايد
1	هل تعتقد أن المجتمع المالي يتوقع من المراجع الخارجي اكتشاف الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية الهامة؟
2	هل تعتقد أن المجتمع المالي بتوقع من المراجع الخارجي اكتشاف كل الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية ؟
3	هل تعتقد بأن المجتمع المالي عندما يوضح المراجع بأنه الذي خطط فحصه بمستوى معقول من الكفاءة المهنية قد لا يكتشف بعض  حالات الغش الهامة ؟
4	هل تعتقد بأن المراجع يجب عليه تنفيذ عملية المراجعة بطريقة تؤدي إلى اكتشاف كل حالات الغش والتصرفات غير القانونية ؟
5	هل تعتقد أن بعض المعايير المتعلقة بمسئولية المراجع تساهم في اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية بواسطة المراجع الخارجي؟
6	هل تعتقد بأن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية لا تعتبر هدف أساسي للمراجعة وأن المراجعين يتحملون مسئولية محدودة بخصوص ذلك؟
7	هل تعتقد بأن مستخدمي القوائم المالية يعتمدون على المراجعة التي يقوم بها المراجع الخارجي لضمان اكتشاف حالات الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية ؟
8	هل تعتقد بأن ممارسة المراجع الخارجي الشك المهني بدرجة ملائمة قد يساعده على اكتشاف الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية؟
9	هل تعتقد عند تقييم مخاطر الغش والتصرفات غير القانونية أن يأخذ المراجع الخارجي في الاعتبار خصاص الإدارة ومدى ميلها إلى التلاعب والتحايل ، وظروف الصناعة التي ينتمي إليها المشروع ، والخصائص التشغيلية والاستقرار المالي؟

مع تحيات ،،

الباحث

الدكتور/ يوسف محمود جربوع

أستاذ مراجعة الحسابات المشارك

كلية التجارة – قســم المحاسبة

الجامعة الإسلاميـة  في غـزة

---

[1] إعداد الباحث الدكتور/ يوسف محمود جربوع أستاذ مراجعة الحسابات المشارك كلية التجارة – قسم المحاسبة وزميل المجمع العربي للمحاسبين القانونيين "ASCA"2004م

[2] لقد زادت عدد القضايا المرفوعة ضد مراجعي الحسابات من قبل المجتمع المالي في العقدين الأخيرين من القرن  العشرين بسبب ما أصابهم من أضرار مادية ناتجة عن عدم اكتشافهم الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية في القوائم المالية ، مع إصدارهم تقارير بدون تحفظ غير صحيحة :

1- (Shank, J.K. and Murdock, R.J. (1978), PP: 834-835)

2- (Grinaker, R.L. (1980), PP: 63-69) انظر على سبيل المثال :

3- (Boynton, W.C. and Kell W.G. (1996), PP: 753-756) مع علمهم بوجود أخطاء جوهرية تؤثر على الحسابات ، وعدم قدرة المنشأة للاستمرار في أعمالها،

4- (AICPA, SAS-No  59(1988) P : 185

      انظر على سبيل المثال : 5- (Citron, D.B. and Toffler R.J. (1990)

  6- (Moir, D, (1989), PP: 38-39).

7- (Williams, stanga and Holder, (1989)PP: 1234-1235).

وإعطاء المراجع رأيه بخصوص قوة وفاعلية نظام الرقابة الداخلية للمنشأة موضوع المراجعة وبعد ذلك يتبين أن هذا النظام ضعيف ولا يمكن الاعتماد عليه               8- (Aldridge, C.R. and Colbert, J.L. (1994-1995): P. 99)

انظر على سبيل المثال:                9- (Schuetze, W.P., (1993), PP: 40-41)

10- (Kintzele, M.R. and Kintzele, P.L. (1993) PP: 3-15)

11- ( Wallace, W.A. and white, G.T. , (1996), PP: 26-35)

12- (McMullen, D.A. and Rama, D.V., (1996)PP: 67-75) وكذلك ظهور غش وتحايل في القوائم المالية وتصرفات غير قانونية ، أنظر على سبيل المثال:

13- (Glover, H.D. and Aono, J.Y. (1995)PP: 3-4).

14- (Ellamae, M. and Robert, R. (1992)).

[3] 15- (Madison, R.L. and Ross, W.A. (1990)P. 41).

[4] 16- (AICPA (1988), Circular No 53+54)

17- (Ibid , (1988) : circular No. 55)

[5]

[6] 18- (Gay, G., Schelluch, P. and Reid, I. (1997): PP: 38-47)

[7] 19-(Defliese, and (et.al) (1990)PP: 747-748)

[8] 20- (Gipple, L.D. and Metacif, R.W. (1974): PP: 38-47)

[9] 21- (AICPA, (1977) PP: 102-104).

[10] 22-(AICPA 1978, P. X)

[11] 23-(Anderson, Coopers, Deloiette, Ernest, KPMG and Water house

 1991, PP: 15-18).

[12] 24- (Castello, J.L. 1991).

[13] 25- (Ryan Commission 1992, P. 74).

[14] 26- (Gay, G., and (et.al), 1997: PP 51-61).

[15] 29- (Read, W.J., and (et.al) , 1996: PP. 28-34).

[16] 30- (Ibid, 1996, P. 110)

[17] 31-(Ibid, 1996, p.111)

[18] 32-(Boynton, W.C., and (et.al) 1989: PP: 14-15)

[19] 33-(Slavin, N.S. 1977, PP: 360-368)

[20] 34-(AICPA, 1978, PP: 92-162)

[21] 35- (Mautz and Sharaf, 1961,: P. 210)

36- (Mautz 1972: P. 91).

37- (Firth 1980: P.P. 451-466).

38- (Shockley 1981: PP. 785-800).

39- (Nicols and Smith 1983: PP. 534-544).

40- (Citron and Taffler 1990).

41-(Waller 1990: P. 56).

[22] 42-(Carmichael and Willingham(1970),PP:38-43)

[23] 43-(Boynton and Kell 1996: PP: 112-113)

[24] 44- (AICPA- No.2 and No.3).

[25] 46- (جربوع، يوسف محمود ، 2001، ص 152-153).

[26] 47-(حلس ، سالم عبد الله، 2002، بحث منشور، ص213-222).

[27] 47- (غالى ، جورج دانيال (2002-2003) ، ص26-27). انظر على سبيل المثال:

48- (Hylas and Ashton 1982).

49-(Robson, D. (1988) : PP. 356-360).

[28] 50- (Goldbery, S.R. and Godwin, J.H. (1995-1996) PP. 35-39).

انظر على سبيل المثال:

51- (الهوارى ، محمد نصر وآخرون ، (1992-2000) ، ص 574-575) .

52- (Georgiades, G. Miller (2001) : PP> 75-77).

[29] 53-(Taylor, D.H. and Glezen, W. 1994 P . 47)

[30] 54-(Jancura, E.G. and Lilly, F.L. 1977: PP: 69-74)

[31] 55-(Ibid, 1996:p.10)

[32] 56-(عبد الله ، خالد أمين ، 2000 ، ص48).

[33] 57- (Rosenfield, P.H. and Lorenson 1974: PP. 73-83).

58-(Ibid 1992: Accounting Review).

59-(Casterllo, J.L. 1991: P.17)

[34]

[35] 60- (جربوع ، يوسف محمود ، 2002 ، ص288-292)

[36]  61-(Gay, G.E. and Pound, G.D. 1989: PP. 116-120)

[37] 62-( Cheiman, and (et.al)(1996): P.75)

[38] 63-(Grinaker,R.L.1980:PP.63-69)